Состав нематериальных активов предприятия. Нематериальные активы предприятия

Ирина Белышева,
Николай Козлов
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Роль нематериальных активов в современной экономике трудно переоценить. Для иллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом Левом в его известной монографии по нематериальным активам: средний коэффициент “капитализация/балансовая стоимость” для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастать с начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Иными словами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один доллар зафиксирован в балансах компаний, а остальные пять представляют нематериальные активы.

Само понятие нематериального актива многогранно: это и бухгалтерское понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие таких активов предприятия связано как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).

Первые экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, относятся к концу ХIХ века – 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета был бюллетень “Амортизация нематериальных активов” Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 “Затраты на исследования и разработки”, а затем и в МСФО 38 “Нематериальные активы”.

В российской практике составления бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия “нематериальный актив”, ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Что такое нематериальный актив?

Поскольку нематериальный актив – понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива. С бухгалтерским определение проще всего: какие активы могут быть объектом учета напрямую сказано в стандартах бухгалтерской отчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся на экономической сущности понятия “нематериальный актив”.

Одно из самых кратких определений нематериального актива дано Барухом Левом: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения». Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р.Рейли и Р.Швайс . Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно:

актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т.д.);

он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т.д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

Хотя существование нематериального актива подразумевает возможность получения с его помощью каких либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

Нематериальный актив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще.

Нематериальный актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

Нематериальные активы удобно классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Так, Р.Рейли и Р.Швайс в своей монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.

НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем.

НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом.

НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.

Наконец, НМА, связанные с понятием “гудвилл” (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

Гудвилл (деловая репутация) является особым нематериальным активом. В общем случае гудвилл – это та часть стоимости компании, на которую действующего предприятия превышает сумму его материальных и идентифицированных нематериальных активов. Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно выделить следующие компоненты гудвилла:

Существование активов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже сама готовность предприятия к функционированию. Такая готовность подразумевает наличие управления компанией, наличие персонала, наличие активов.

Наличие положительного экономического дохода. Под положительным экономическим доходом понимается превышение дохода над потребляемыми ресурсами.

Стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях.

Ожидание будущих событий, не связанных непосредственно с текущей деятельностью компании.

Наконец, при анализе стоимости активов предприятия к гудвиллу относят стоимость нематериальных активов, которые в процесса анализа не удалось идентифицировать отдельно.

Нематериальные активы с точки зрения стандартов отчетности

Российские и международные стандарты отчетности по разному подходят к определению нематериального актива. Так, МСФО 38 требует соблюдение трех основополагающих признаков нематериального актива. Это, во-первых, идентифицируемость, во вторых, подконтрольность компании, и в третьих способность приносить экономические выгоды.

Если нематериальный актив связан с каким либо материальным активом, например, программное обеспечение либо изображение, имеющее носитель, то этот объект может быть поставлен на учет либо как нематериальный, либо как материальный актив.

В рамках стандарта РСБУ до недавнего времени определение НМА существенно отличалось от определения, данного в рамках международных стандартов. Однако вступившие в силу в начале 2008г. ПБУ 14/2007 значительно изменили признаки нематериального актива, приближая последние к букве международного стандарта. Прежний стандарт требовал наличие надлежаще оформленных на нематериальный актив документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Этот пункт обуславливал существенное различие между российскими и международными правилами учета нематериальных активов. Необходимость четкого документального подтверждения нематериальных активов была обусловлена, в частности, тем, что до недавнего времени основными пользователями российской бухгалтерской отчетности были различные регулирующие органы. Вместе с тем это требование ограничивало понятие “нематериальные активы” с точки зрения РСБУ.

Нынешний стандарт требует для принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету единовременного выполнения следующих условий:

а) отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

б) первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) организацией не предполагается последующая перепродажа (в течение 12 месяцев

или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) данного объекта;

д) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока

полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев;

е) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет надлежаще

оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

Таким образом, последняя формулировка значительно смягчает требования к оформлению документов на НМА, ставя во главу угла требование подконтрольности нематериального актива компании. Вместе с тем не следует забывать, что согласно Гражданскому кодексу РФ, большинство объектов НМА должны проходить регистрацию.

Перечисленные общие требования российских и международных стандартов отчетности накладывают ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО позволяет ставить на учет только те товарные знаки и авторские права, которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами, в случае же создания этих активов силами самой организации их постановка на учет невозможна.

Права на обслуживание, лицензии, квоты, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также по стандартам МСФО возможна постановка на учет клиентской базы (списки клиентов), доля рынка, права на сбыт и т.д. если например списки клиентов приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка. На практике, конечно, соблюдение этого условия весьма проблематично. Вместе с тем неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов, и лишь вступление в силу ПБУ 14/2007 отменило это ограничение.

Расходы на стимулирование и подготовку персонала возможно поставить на учет согласно МСФО 38, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией. РСБУ же не признает эти расходы нематериальным активом, о чем прямо сказано в стандарте. До недавнего времени РСБУ признавали в качестве нематериального актива организационные расходы (расходы на учреждение компании), что выглядело откровенным курьезом.

Различия в подходах к учету нематериальных активов российскими и международными стандартами отчетности приводят к необходимости корректировки состава НМА при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность, соответствующую требованиям МСФО. В процессе такой корректировки необходимо списать на финансовый результат ряд активов, которые не могут быть отражены в отчетности согласно МСФО, например, созданные самой организацией товарные знаки, при этом расходы по начисленной амортизации следует восстановить. Напротив, активы, которые учитываются согласно МСФО, но при этом списываются на текущие затраты согласно РСБУ (например, лицензии) требуют обратной корректировки: соответствующие расходы восстанавливаются (капитализируются), при этом в отчетность вносится корректировка исходя их рассчитанной величины амортизации.

Согласно ПБУ 14/2007, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. При внесении в уставный капитал нематериальный актив ставится на учет исходя из денежной оценки, а нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно - по рыночной стоимости.

В соответствии с МСФО 38 нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости, причем стандарт рассматривает различные случаи приобретения нематериального актива: отдельная покупка, покупка как часть объединения компаний, покупка через правительственную субсидию, приобретение в обмен или частично в обмен на другие нематериальные активы или иные активы. Порядок определения себестоимости определяется в зависимости от вида приобретения.

Согласно МСФО, срок полезного использования актива определяется исходя из многих факторов, таких, как предполагаемый срок использования актива, типичный срок жизни актива и т.д. Метод амортизации выбирается на основе расчетного графика потребления экономических выгод. Стандарт содержит допущение о том, что срок полезной службы нематериального актива не превышает 20 лет. Кроме того, метод амортизации и срок полезного использования нематериального актива должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы должен ежегодно проверяться на обесценение.

Аналогичные требования – требование ежегодной проверки срока полезного использования на предмет его уточнения и требование ежегодной проверки способа начисления амортизации появились в РСБУ лишь с введением стандартов ПБУ 14/2007. Срок полезного использования, согласно РСБУ, определяется исходя из срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности, либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды от его использования, причем если срок полезного использования определить невозможно, то актив не амортизируется.

Учет деловой репутации

В соответствии с ПБУ 14/2007 деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет.

Аналогичным образом рассматривают деловую репутацию и международные стандарты финансовой отчетности. В частности, МСФО 22 "Объединение компаний" рекомендует рассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (т. е. оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции. Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе.

Отметим, что собственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод, связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет как нематериальный актив.

Почему бухгалтерская отчетность не отражает реальных НМА предприятия?

Если посмотреть типичный баланс российского предприятия на то, как правило, можно увидеть либо полное отсутствие нематериальных активов, либо незначительную их сумму. Это, разумеется, не означает, что нематериальные активы не играют существенной роли: достаточно, например, сравнить капитализацию крупнейших компаний с балансовой стоимостью их материальных активов, чтобы убедится, насколько значима нематериальная компонента капитала.

Явное несоответствие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов происходит из-за того, что стоимость, по которой нематериальные активы ставятся на учет, чаще всего базируется на величине затрат, связанных с созданием нематериального актива. Но именно такой подход чаще всего плохо применим к оценке НМА. Рыночная стоимость нематериального актива определяется экономическими выгодами, которые этот актив способен генерировать, а эта величина применительно к НМА в большинстве случаев слабо связана с теми затратами, которые учитываются для определения балансовой стоимости нематериального актива.

Существенное различие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов характерно и для западных компаний. Для иллюстрации рассмотрим две компании, которые едва ли не ассоциируются с самим понятием “нематериальные активы” - это Google и Microsoft. В следующей таблицы приведены некоторые показатели этих компаний на 31 декабря 2007 года :

Таблица 1. Некоторые показатели компаний Microsoft и Google на 31.12.2007г.

	Microsoft Corporation
	Абсолютная величина	В % к капитализации	Абсолютная величина	В % к капитализации
Активы компании всего, млрд. $
Нематериальные активы, млрд. $
Гудвилл присоединенных компаний, млрд. $
Капитализация, млрд. $

Таким образом, если, например, взглянуть на баланс компании Google, то можно заключить, что материальные активы этой весьма успешной Интернет - компании значительно превышают ее НМА, что в данном случае абсурдно. Но это, конечно, поспешный вывод. Значительное превышение капитализации над величиной материальных активов (согласно таблице, материальные активы составляют лишь 18% и 11% от капитализации соответственно) свидетельствует о том, что основная ценность обеих компаний приходится именно на нематериальную составляющую. Баланс же демонстрирует обратную картину, что говорит о том, что и в условиях МСФО нематериальных активов не отражает их реальную рыночную ценность.

Б.Лев “Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность” М.: Квинто-консалтинг,2003.

Р.Рейли, Р.Швайс “Оценка нематериальных активов”, М.: Квинто-консалтинг,2005.

В рамках ПБУ 14 /2000

По данным http:// finance. yahoo. com

Осуществляя учет таких объектов, как , российские организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) обязаны применять правила Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)", утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007). Причем в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2008 г., нормы названного бухгалтерского стандарта распространяются и на некоммерческие организации.
Прежде всего перечислим объекты, в отношении которых не могут применяться правила ПБУ 14/2007 , то есть объекты, которые не могут учитываться в качестве НМА. К таким объектам в соответствии с п. 2 ПБУ 14/2007 относятся:
- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР);
- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР;
- материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);
- финансовые вложения.

Обратите внимание! Не являются НМА расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду, что следует из п. 4 ПБУ 14/2007.

Условия принятия объекта в состав нематериальных активов. Единица учета

Для того чтобы организация могла учитывать объект в составе НМА, должны единовременно выполняться условия , перечень которых содержит п. 3 ПБУ 14/2007:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, причем это условие признается выполненным, если объект предназначен для использования в деятельности организации (изготовлении продукции, выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (для выполнения этого условия необходимо наличие охранных или иных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав организации на него). В качестве таких документов рассматриваются патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности и средства индивидуализации и так далее;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При одновременном выполнении всех перечисленных условий в составе НМА согласно п. 4 ПБУ 14/2007 могут учитываться произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания .
Аналогичные разъяснения на этот счет дают и специалисты Минфина России в Письме от 1 июля 2008 г. N 07-05-06-149.
Единицей бухгалтерского учета НМА в силу п. 5 ПБУ 14/2007 является инвентарный объект , под которым, в общем случае, признается совокупность прав, возникающих из одного охранного или иного документа, предназначенных для определенных самостоятельных функций. Инвентарными объектами могут признаваться и сложный объект НМА, включающий в себя несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, например кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология.

Срок полезного использования

Принимая объект НМА к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок его полезного использования. Причем под сроком полезного использования понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА :
- с определенным сроком полезного использования;
- с неопределенным сроком полезного использования.
Руководствуясь п. 26 ПБУ 14/2007, организация определяет срок полезного использования НМА исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования НМА, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования. В качестве примера таких НМА можно рассматривать общеизвестные товарные знаки, которые на основании ст. 1508 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежат правовой охране бессрочно.
Срок полезного использования НМА следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения, таково требование п. 27 ПБУ 14/2007. Ежегодно следует рассматривать и факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования НМА. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования НМА актива и способ его амортизации.

Амортизация нематериальных активов

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации , что установлено п. 23 ПБУ 14/2007. Причем возможность начисления амортизации по НМА есть только у коммерческих организаций, некоммерческие организации лишены возможности амортизировать НМА.
Для начисления амортизации по НМА п. 29 ПБУ 14/2007 предлагается использовать один из следующих способов :
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка с использованием повышающего коэффициента (не выше 3).
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.
Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Такой порядок предусмотрен п. 30 ПБУ 14/2007.
Начислять амортизацию по НМА согласно п. п. 31 и 32 ПБУ 14/2007 следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету . Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета и с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В бухгалтерском учете амортизация по НМА отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Списание нематериальных активов

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в соответствии с п. 34 ПБУ 14/2007 подлежит списанию с бухгалтерского учета . Одновременно со списанием НМА подлежит списанию и сумма амортизационных отчислений, накопленных по этим НМА.
Дата списания НМА с учета определяется исходя из правил признания доходов либо расходов. Доходы и расходы от списания отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся и отражаются в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Учет доходов и расходов осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N N 32н и 33н соответственно.

Документальное оформление движения нематериальных активов

Все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны подтверждаться оправдательными документами, и операции, совершаемые с нематериальными активами, не являются исключением.
Для документального подтверждения операций по общему правилу организациями используются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России. И только в случае отсутствия необходимых форм организация вправе использовать самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, отвечающие требованиям ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Для учета НМА разработана лишь одна унифицированная форма - Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1) , утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Учитывая это, организация, имеющая на балансе НМА, должна разработать и утвердить в учетной политике состав документов, которыми будут оформляться операции с НМА в бухгалтерском учете.

Отражение в бухгалтерском учете

Информация о наличии и движении НМА организации обобщается на счете 04 "Нематериальные активы" , предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Принятие к бухгалтерскому учету НМА по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" . Затраты на приобретение НМА отражаются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
При выбытии НМА их стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования актива (с дебета счета 05). Остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 04 следует вести по отдельным объектам НМА. По счету 08 также следует вести аналитический учет по затратам, связанным с приобретением НМА по каждому приобретенному объекту.

В статье я расскажу, как происходит учет нематериальных активов при их поступлении и выбытии на предприятие. Какие при этом составляются проводки? А также рассмотрим некоторые примеры, облегчающие понимание материала.

Что такое нематериальные активы?

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активом, в отличие от они не имеют физической формы и являются результатом интеллектуальной деятельности.

В бухучете понятие нематериальных активов подробно рассмотрено в ПБУ 14/2007, это положение регламентирует всю деятельность, связанную с НМА.

К нематериальным активам относится:

1. Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
2. Исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных.
3. Имущественное право на топологии интегральных микросхем.
4. Исключительное право на товарный знак, фирменное наименование, коммерческие обозначения.
5. Исключительное право на селекционные достижения.
6. Деловая репутация организации (Гражданский кодекс).
7. Ноу-хау (Налоговый кодекс).

Учет нематериальных активов (списание)

Первичный документ, на основании которого происходит списание нематериальных активов – это акт на списание, также делается соответствующая отметка в карточке учета НМА.

Если амортизация начислялась на счете 05, то проводки при списании нематериальных активов следующие:

Д05 К04 - списана сумма начисленной амортизации,

Д91/2 К04 - списана остаточная стоимость в расходы.

Если амортизация начислялась без использования счета 05, то остаточная стоимость нематериального актива списывается проводкой Д91/2 К04 .

Для удобства изучения материала разбиваем статью на темы:

Основные методы оценки стоимости нематериальных активов

Ниже мы рассмотрим наиболее распространенные методы оценки нематериальных активов. Но прежде чем переходить к описанию этих методов, необходимо сделать несколько замечаний. Оценка нематериального актива, использование которого связано с получением дохода для его владельца, чаще всего производится одним из методов, относимых к доходному подходу (метод освобождения от , метод преимущества в прибыли, метод выигрыша в себестоимости, правило 25% и другие). Все эти методы объединяет то, что для получения стоимости актива в их рамках сначала выделяется , приходящийся на нематериальный актив (причем каждый из перечисленных методов подходит к определению величины потока по - своему).

Где: CFi - денежный поток от использования актива за год;
i и r - ставка дисконтирования.

Если предполагается, что денежный поток от использования НМА будет постоянным, то используется стандартный метод капитализации, в рамках которого стоимость равна:

CF - денежный поток, связанный с оцениваемым НМА на первый прогнозный год;
g - долгосрочный темп прироста денежного потока.

Для получения величины стоимости нематериального актива необходимо, прежде всего, полученную величину дохода, связанного с использованием оцениваемого НМА, скорректировать на величину затрат, связанных с обслуживанием и использованием НМА (это могут быть, например, различные организационные, экономические издержки, затраты на поддержку патента, на маркетинг и другие). Далее, если предполагается, что денежный поток от актива будет изменяться со времеиспользования обусловлен накопленным износом объекта недвижимости. Но при этом, например, владелец патента имеет гораздо меньше оснований рассчитывать на постоянный доход в будущем: например, подобные технологии могут появиться у конкурентов, кроме того, патентуемая технология может устареть. Конкурентные преимущества, связанные с товарными знаками, также имеют тенденцию «размываться»: это может быть связано, например, с появлением сильных товарных знаков у конкурентов.

При этом если в качестве ставки дисконтирования r используется ставка дисконтирования для предприятия в целом, то дополнительные риски, связанные с использованием нематериального актива, должны быть учтены при расчете величины денежных потоков CFi: например, денежные потоки должны быть скорректированы с учетом «размывания» нематериального актива со временем. Если же эти риски не учтены при построении величины денежных потоков CFi, то они должны быть учтены при расчете ставки дисконтирования для таких активов, при этом ставка дисконтирования для нематериальных активов будет больше, чем ставка дисконтирования для предприятия в целом.

Метод стоимости создания

Для оценки вновь образованных нематериальных активов, например, зарегистрированных (но еще не раскрученных) товарных знаков, патентов, которые зарегистрированы, но еще не используются в производстве и т.д., в ряде случаев применим метод стоимости создания, относимый к затратному подходу. Оценка стоимости объекта НМА в рамках данного метода представляет собой оценку затрат, необходимых для создания оцениваемого актива, при этом должны быть учтены прибыль предпринимателя и накопленный износ (нематериальные активы подвержены всего двум типам износа - функциональному износу и внешнему износу).

На практике данный метод можно использовать лишь в случаях, когда нет возможности применить другие методы к оценке объекта НМА. Во-первых, понесенные затраты не гарантируют отличную от нуля величину стоимости нематериального актива: например, патент или технология может не приносить предприятию экономических выгод и вследствие этого иметь нулевую стоимость. Во - вторых, если, напротив, нематериальный доход участвует в получении его владельцем прибыли, величина этой прибыли во многих случаях напрямую не связана с величиной затрат на создание нематериального актива.

Метод сделок

Метод сделок является основным методом сравнительного подхода. В рамках этого метода стоимость НМА анализируется на основе произошедших рыночных сделок с аналогичными нематериальными активами. В целом применение этого метода можно разбить на следующие этапы:

Во - первых, анализируются преимущества и недостатки объектов - аналогов по сравнению с оцениваемым объектом НМА;
далее, устанавливаются корректирующие коэффициенты, связанные с различиями между объектами - аналогами и оцениваемым нематериальным активом;
наконец, производится расчет мультипликаторов и их применение к параметрам оцениваемого нематериального актива для расчета стоимости этого объекта.

Какие параметры нематериального актива могут быть использованы для расчета мультипликаторов? Во-первых, это , связанные с использованием актива: например, выручка от продажи продукции, выпущенной с использованием товарного знака, по лицензии, с использованием патента. Во - вторых, это может быть, например, число посещений сайта, число абонентов компании и т.д.

Если рынок объектов, аналогичных объекту оценки, существует, то данный метод является наиболее простым и прямым методом оценки нематериальных активов. Увы, как мы уже упоминали, на практике чаще всего имеет место обратная ситуация: рынок аналогичных объектов крайне мал или отсутствует.

Метод преимущества в прибыли

Наличие сильного нематериального актива, например товарного знака, приводит к конкурентным преимуществам. Компания - владелец узнаваемого бренда может продавать брендированный товар по ценам выше, нежели цены на аналогичную продукцию конкурентов, не обладающих сильными брендами. К преимуществу в прибыли приводит и наличие нематериальных активов, не связанных с маркетингом, например, лицензий, патентов, технологий и т.д. Чем более высокотехнологичной является отрасль промышленности, в которой используется данный НМА, тем к большему преимуществу в прибыли может приводить наличие подобных НМА.

Для применения метода преимущества в прибыли необходимо установить величину дополнительной до налогообложения, получаемой использующим данный НМА предприятием, по сравнению с предприятиями, выпускающими аналогичную продукцию без использования такого объекта НМА. Также, например, может быть взята за основу дополнительная прибыль, полученная предприятием после применения какого - либо усовершенствования.

На практике для получения величины дополнительной прибыли может быть использована разница в цене продукции, произведенной с использованием оцениваемого НМА и аналогичной по своим , произведенной без его использования, например, конкурирующими предприятиями. Указанная разница в цене, умноженная на объем выпуска, отождествляется с дополнительной прибылью владельца НМА.

Некоторой сложностью данного метода является то, что на практике часто нелегко установить, насколько продукция, используемая в качестве аналога, действительно имеет характеристики, аналогичные той, для производства которой используется оцениваемый НМА; кроме того, разница в ценах, на которой базируется весь расчет, нередко носит довольно изменчивый характер, что создает трудности для обоснования стоимости НМА.

Метод выигрыша в себестоимости

Родственным предыдущему методу является так называемый метод выигрыша в себестоимости. Часто оказывается, что нематериальный актив, например, использование запатентованной технологии, полезной модели и т.д. приводит к сокращению затрат предприятия, ее использующего. Например, к сокращению расходов может приводить использование запатентованной технологии, ноу-хау и т.д. Также к сокращению расходов может приводить, например, наличие у фирмы квалифицированных сотрудников, профессиональные качества которых позволяют вести хозяйственную деятельность с меньшими затратами.

Рассчитанная величина выигрыша в себестоимости отождествляется в рамках метода с доходом, приходящимся на нематериальный актив. Согласно тому, что было сказано ранее, этот доход может быть приведен к текущему моменту при помощи ставки капитализации либо капитализирован в зависимости от того, предполагаются ли эти доходы постоянными во времени.

Метод освобождения от роялти

В основе метода освобождения от роялти лежит предположение о том, что оцениваемый нематериальный актив (к примеру, товарный знак, запатентованная технология и т.д.) не принадлежит его текущему владельцу, а предоставлен ему на лицензионной основе третьей стороной. Соответственно, в этом случае нынешнему владельцу пришлось бы выплачивать периодические платежи за право использования актива, называемые «роялти». Чаще всего размер роялти привязан к выручке от реализации продукции, произведенной с использованием нематериального актива, и представляет собой, например, процент от этой выручки.

Удобство метода освобождения от роялти состоит в том, что типичная величина ставок роялти может быть сравнительно легко определена исходя из анализа рынка. Так, например, в различных источниках приводится информация о стандартных ставках роялти в зависимости от вида деятельности компании либо выпускаемого продукта. Наибольшего значения величины роялти достигают в наиболее технологичных отраслях промышленности - так, для авиационной промышленности стандартные показатели роялти составляют 6-10%. Этот факт достаточно просто объясним: именно в таких отраслях нематериальные активы имеют наибольшую значимость, а потому за их использование приходится платить больше. В то же время для отраслей промышленности, не являющихся высокотехнологичными, ставки роялти обычно находятся в диапазоне 1-6%.

Кроме того, ставки роялти иногда разделяются в соответствии с творческим уровнем результата интеллектуальной деятельности, лежащим в основе объекта интеллектуальной собственности. В соответствии с данной классификацией, революционный уровень удовлетворяет давно ощущаемую потребность или создает новую отрасль промышленности. Главное усовершенствование дает значительное преимущество в производстве существующего продукта или обслуживании. Незначительное преимущество создает некоторое преимущество в производстве существующего продукта или обслуживании.

Таким образом, метод освобождения от роялти дает оценщику возможность выделить из общей выручки предприятия денежные потоки, приходящиеся на нематериальный актив. Размер роялти может быть привязан к текущей величине выручки предприятия, в этом случае полученная величина платежа роялти должна быть капитализирована; полученная величина стоимости отождествляется со стоимостью нематериального актива. Если же есть основания полагать, что величина выручки будет меняться со временем (например, для продуктов, только выходящих на рынок, для продуктов, производство которых прекращается и т.д.), необходимо составить прогноз выручки от продажи продукции с использованием данного НМА, причем полученные платежи должны быть приведены к текущей стоимости при помощи ставки дисконтирования, и со стоимостью оцениваемого НМА в данном случае отождествляется дисконтированная сумма платежей роялти.

Правило 25%

Это правило, называемое в ряде источников «правилом бегунка» или «правилом большого пальца», является родственным методу освобождения от роялти, но в отличие от последнего оно не требует проведения анализа рынка. В его основе также лежит предположение о том, что объект НМА не принадлежит владельцу, а предоставлен ему на лицензионной основе, но в отличие от метода освобождения от роялти в качестве показателя дохода обычно используется не выручка, а прибыль до уплаты налогов. Согласно «правилу бегунка» выгода от использования нематериального актива распределяется следующим образом: 25% - владельцу объекта ИС, 75% - покупателю лицензии. Такое распределение достаточно хорошо подтверждается опытом лицензирования.

Рассчитав величину гипотетических платежей третьему лицу на основе прогноза значения прибыли компании от деятельности с использованием оцениваемого нематериального актива, необходимо привести эти платежи к текущей стоимости с помощью ставки дисконтирования.

О типичных заблуждениях, связанных с оценкой нематериальных активов

Поскольку оценка нематериальных активов является относительно новым направлением оценочной деятельности, то неудивительно, что существует немало типичных заблуждений, связанных с ней. Еще 20 лет назад в нашей стране не существовало даже бухгалтерского понятия «нематериальный актив», не говоря уже о понятии нематериального актива как объекта оценки. И в настоящее время, несмотря на наличие достаточного количества монографий и статей по НМА, накопленная российскими компаниями практика оценки НМА остается весьма скромной. Практически отсутствует и опыт продажи крупных нематериальных активов отдельно от действующего предприятия, вследствие чего можно говорить о том, что рынок многих типов нематериальных активов фактически не сформирован. В такой ситуации оценщику нелегко проверить, насколько произведенная им оценка соответствует действительности.

Все вышесказанное приводит к тому, что существует немало заблуждений, связанных с оценкой НМА.

Среди таких заблуждений можно отметить часто встречающееся в практике оценки отождествление с приходящимися на нематериальный актив денежными потоками доходов, которые на самом деле с этим активом не связаны. Как пример, можно привести товарный знак организации - либо организации, чьи преимущества перед конкурентами достигнуты при помощи административного ресурса: любой из методов оценки, связанный с выделением дохода, приходящегося на товарный знак, даст неправильную оценку этого НМА в силу того, что соответствующие выгоды достигнуты не вследствие использования оцениваемого товарного знака, а вследствие иных причин, не связанных с этим нематериальным активом.

Другим типичным случаем искажений оценки НМА является случай, когда компания располагает несколькими сильными НМА, например, фирменным наименованием и товарными знаками. Если компания с известным фирменным наименованием производит продукцию под вновь созданным товарным знаком, несправедливо отождествлять, например, гипотетический платеж роялти с доходом, приходящимся на товарный знак, поскольку преимущества выпускаемой продукции связаны в большей степени с фирменным наименованием, а не с товарным знаком. Так что оценщик, прежде всего, должен удостовериться, что доход, который отождествляется с оцениваемым НМА, связан именно с этим активом, а не с каким - либо другим, как в приведенном примере.

Оценка нематериальных активов

Пример оценки нематериальных активов приведён выше, но есть ещё методы, более популярные.

Первоначальная оценка нематериальных активов

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине , уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, к расходам также относятся:

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по ;
отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
иные расходы, непосредственно

Связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

Возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во . Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если в отношении нематериальных активов, указанных в пунктах 11 - 14 настоящего Положения, возникают расходы, предусмотренные в пунктах 8 и 9 настоящего Положения, то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.

Последующая оценка нематериальных активов

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.

Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами .

Аудит нематериальных активов

Аудит учёта нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

Изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;
подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;
подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

Не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;
- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;
- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;
- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;
- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;
- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

Составление программы аудиторской проверки

Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными активами, которую я приведу ниже:

1. Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НА) по данным регистров учета:

А) провести инвентаризацию на;
б) проверить документы на право собственности Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры.

2. Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, Главная книга.

3. Подготовка списка поступления НА:

А) подтвердить правильность соответствующих виз на документах;
б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА. Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, Главная книга.

4. Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета Инвентаризационные инвентарные карточки учета НА.

5. Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания.

6. Анализ правильности начисления амортизации НА Учетная политика. Ведомости начисления амортизации.

7. Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. Ведомости распределения амортизационных отчислений.

8. Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов в Главной книге Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга.

Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.

Приобретение и создание нематериальных активов

Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения ; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.

В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.

Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве.

Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием.

Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

Внесенных в счет вкладов в уставный капитал – по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;
приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
полученных от других субъектов и лиц безвозмездно – экспертным путем.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов.

Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.

Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 126 «Незавершенное строительство», субсчет «расходы по созданию нематериальных активов».

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Проверка учёта амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют, по крайней мере, три варианта установления срока использования нематериальных активов:

Срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;
- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный". В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;
- если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае – обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

Проверка учёта выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы выбывают с предприятия:

В результате реализации;
в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность;
в результате безвозмездной передачи;
в результате окончания срока полезного использования;
в результате морального износа;
в счёт погашения кредиторской задолженности;
в результате компенсационной сделки.

При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий.

Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами

При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории, действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

Условиями поступления и выбытия нематериальных активов;
назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:
для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;
для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

Приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;
создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;
приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;
безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

Должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;
куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов.

Рассмотрим следующие операции:

1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его на учёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а не материальных активов) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.

2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться инструкцией №39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), не освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, списываются на расчёты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, на расчёты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретённых нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.

3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.

Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов

Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

Реализация (продажа);
безвозмездная передача.

Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых с учётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню , установленному для предприятий-монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:

Приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;
при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определённых условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т. д.

В заключении аудитору следует обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить обоснованные предложения по устранению недостатков в организации и постановке учета нематериальных активов.

Учёт деловой репутации

Во всем мире широко распространены процессы слияния предприятий, приобретения одних предприятий другими. Поэтому существует потребность в учете условной стоимости деловой репутации.

Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его . Иными словами, между стоимостью предприятия и совокупной стоимостью его имущества и обязательств всегда есть разница. В англоязычной экономической литературе эта разница именуется goodwill. В отечественной учетной литературе можно встретить такие понятия, как цена фирмы, гудвилл, доброе имя, деловые связи, партнеры фирмы и др.

Корпорация “Нестле" приобрела фирму "Роунтри" за 2,55 млрд. дол. США, что более чем в пять раз превысило балансовую стоимость фирмы. Корпорация "Моррис" в октябре 1988 г. купила фирму "Крафт" почти за 13 млрд. дол. США, что в четыре раза больше балансовой стоимости этой фирмы.

Гудвилл – это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании, по сравнению с организацией новой фирмы.

Указанная разница может быть либо положительная, либо отрицательная.

Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов. Таким нечто может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов и пассивов, но в отсутствии отмеченных нематериальных факторов.

Отрицательная деловая репутация свидетельствует об обратном.

Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемые имущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.

Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается.

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25 %,у предприятия В – 15 %, у предприятия С – 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден. ед., то предприятие А оценивается в 1000?25/15=1667 ден.ед. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 ден.ед.

Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе. Так, если фирма А куплена за 1700 ден.ед., то гудвилл 1770-1000=700 ден.ед.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Деловая репутация не имеет определенного срока жизни. Отечественная практика исходит из того, что большинство возможных факторов, составляющих положительную деловую репутацию, приносят экономическую выгоду в течение 20 лет с даты приобретения. За это время деловая репутация должна быть амортизирована. Однако необходимо отдавать себе отчет в том, что принятый период амортизации является условным и может сказаться на точности исчисления финансового результата деятельности предприятия. Отдельные страны ввели максимальный период амортизации: Япония - 5 лет, Нидерланды - 10, Швеция - 10, Австралия - 20, Канада и США – 40.

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 настоящего Положения.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Раскрытие информации о нематериальных активах

В примечаниях и приложениях к финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. Классы нематериальных активов - это группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии, франшизы, авторские, смежные права и патенты и т.д.).

При основном методе учета НМА (метод первоначальной стоимости) указываются:

Срок полезной службы;
Методы амортизации;
Стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и на конец периода;
Списания и выбытия НМА;
Причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
Наличие и балансовую стоимость НМА, заложенных в качестве ;
Сумму затрат на исследования и разработки, включенную в состав расходов периода.

Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, то по каждому классу активов должна раскрываться следующая информация:

Фактическая дата проведения переоценки НМА;
Балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;
Балансовая стоимость НМА, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы нематериальные активы учитывались по основному методу.

При проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и на конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости нематериальных активов.

В составе информации об учетной организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
изменения сроков полезного использования нематериальных активов;
изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов; сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

Наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Карточка учета нематериальных активов НМА-1

Применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Порядок отнесения объектов к нематериальным активам и их состав регулируется законодательными и другими нормативными актами.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В графе 7 указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.
Назад | |

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов необходимо одновременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007):

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
• у организации есть право на получение этих выгод и при этом ограничен доступ иных лиц к таким выгодам;
• объект может быть отделен от других активов;
• объект предназначен для использования в течение периода свыше 12 месяцев;
• организация не планирует продать актив в течение 12 месяцев;
• первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена;
• у объекта нет материально-вещественной формы.

А какие объекты, удовлетворяющие указанным критериям, входят в состав нематериальных активов предприятия?

В состав нематериальных активов включают

Подробной расшифровки нематериальных активов ПБУ 14/2007 нет. Приводится лишь примерный перечень некоторых таких объектов. Поименованы, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Указана в том числе и деловая репутация, которая возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (п. 4 ПБУ 14/2007).

Более подробный перечень нематериальных активов можно найти в гражданском законодательстве. Так, к активам, которые при соответствии их условиям признания НМА, могут быть отнесены к нематериальным активам, можно отнести следующие объекты интеллектуальной собственности, подлежащие правовой охране (п. 1 ст. 1225 ГК РФ):

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для ЭВМ;
• базы данных;
• исполнения;
• фонограммы;
• сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
• изобретения;
• полезные модели;
• промышленные образцы;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем;
• секреты производства (ноу-хау);
• фирменные наименования;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• наименования мест происхождения товаров;
• коммерческие обозначения.

В состав нематериальных активов не включаются

В соответствии с ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов не учитываются (п.п. 2 , 4 ПБУ 14/2007):

• не давшие положительного результата НИОКР;
• не законченные и не оформленные в установленном порядке НИОКР;
• материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;
• финансовые вложения;
• расходы, связанные с образованием юрлица (организационные расходы);
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Перечень НМА в налоговом учете

Состав нематериальных активов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль также является открытым. В числе объектов НМА упомянуты, в частности, такие (п. 3 ст. 257 НК РФ):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительное право на аудиовизуальные произведения.