Что облагается НДС при дальнейшей переуступке права требования на нежилое коммерческое имущество в строящемся доме, вся стоимость или только разница между стоимостью приобретения и передачи права требования?

НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения. О том, как определить налоговую базу и отразить в отчетности - читайте в статье.

Вопрос: Организация в счет оплаты долгов получила право требования на нежилое (коммерческое) имущество (помещение) в строящемся доме, что облагается НДС при дальнейшей переуступке данного права требования, вся стоимость или только разница между стоимостью приобретения и передачи права требования? В нашем случае речь идет о нежилых помещениях и реализация в дальнейшем возможна юр. лицу

Ответ: При реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Как начислить НДС при реализации имущественных прав

Денежные требования, приобретенные у третьих лиц

По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС ().

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор об уступке права требования подлежит госрегистрации, то он считается заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому обязанность начислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором:

был заключен договор уступки имущественного права, не нуждающийся в госрегистрации;
произошла регистрация договора уступки имущественного права, нуждающегося в госрегистрации.

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2013 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2014 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.

3 февраля 2014 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 18/118 = 30 509 руб.

Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.

Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2014 года.

Как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения

НДС начисляйте в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения. То есть с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Особый порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения законодательством не установлен. Вместе с тем, имущественные права на нежилые помещения и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.

Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291 .

Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09 . Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927 , ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).

Теперь эти разъяснения утратили актуальность. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ четко обозначил свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 порекомендовал налоговым инспекциям не доводить дело до суда. К рекомендациям финансового ведомства присоединилась и ФНС России (письмо от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Этими обстоятельствами и объясняется смена официальной позиции по данной проблеме.

Как определить налоговую базу

К операциям по передаче имущественных прав на нежилые помещения применимы особенности определения налоговой базы по НДС при передаче прав на жилье. Налоговики сообщили, что будут руководствоваться сложившейся судебной практикой, согласившись с тем, что налог следует исчислять с разницы между ценой реализации имущественных прав (с учетом налога) и ценой их приобретения.

Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»

Имущественные права являются одним из активов, которым налогоплательщик распоряжается по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, его можно продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.

Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако не всякая передача имущественных прав облагается НДС. Налоговый кодекс РФ предусмотрел только несколько ситуаций, когда при передаче имущественных прав возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет:

1. уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (п. 2 ст. 155 НК РФ);
2. уступка новым кредитором денежного требования, приобретенного у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ);
3. передача имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. Зет. 155 НК РФ);
4. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Рассмотрим эти ситуации более подробно.

В данном параграфе первая и вторая ситуации для целей налогообложения рассматриваются вместе

Договор цессии

Уступка денежного требования называется цессией.

Первоначальный кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) право потребовать у своего должника денежные средства (или выполнить другие обязательства).

На практике договор цессии может быть заключен при возникновении дебиторской задолженности:

o в случае если договором купли-продажи предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная) и после ее перечисления у покупателя (заказчика) возникает право требования поставки товара, выполнения работ, оказания услуг;
o в случае поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата после перехода права собственности к покупателю;
o и другие условия.

Лица, у которых возникает дебиторская задолженность, принято называть кредиторами.

В силу разных обстоятельств до момента погашения задолженности (исполнения обязательства) кредитор имеет право уступить право требования другому лицу. Такими обстоятельствами, например, могут быть:

o нужда в деньгах, а требовать возврата аванса нецелесообразно;
o предложение организации, скупающей долги и обязательства конкретной компании, от которого невозможно отказаться;
o предоплата заранее была произведена с целью дальнейшей ее уступки другому лицу.

Можно назвать еще достаточно много причин, по которым организация уступает свое право требования дебиторской задолженности.

Таким образом, к должнику с требованием выполнить условия заключенной им сделки - передать право собственности на товар или результат работы - может обратиться и не то лицо, с которым был заключен договор, а совсем другое. И если новый кредитор предъявляет должным образом оформленные документы, подтверждающие перевод на него права требования долга, то должник обязан выполнить условия сделки и погасить свою задолженность уже новому лицу. При этом согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ согласия должника, если это прямо не предусмотрено договором, не требуется.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка требования должна быть оформлена в той же форме, в какой был заключен и первоначальный договор (сделка).

ЗАО "Траст" оказала консультационные услуги ООО "Гарант" на сумму 200 000 руб. Не дожидаясь оплаты, ЗАО "Траст" уступает дебиторскую задолженность другой организации ЗАО "Фикс". В сложившейся ситуации ООО "Гарант" (должник) обязан погасить долг новому кредитору - ЗАО "Фикс".

Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.

Порядок уплаты НДС при уступке денежного требования не зависит от того, кто это требование передаст:

o первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг) исчисляет НДС с суммы превышения полученного дохода над размером денежного требования;
o новый кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг) обязан исчислить НДС, и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования;
o новый кредитор, который получил денежное требование от третьего лица, обязан исчислить НДС и налоговая база определяется как разница между полученным доходом и ценой приобретения требования.

Таким образом, платить НДС при уступке денежного требования должны все лица переуступающие и приобретающие требование в результате уступки.

С 1-го октября 2011 г. доход от переуступки прав требования по договорам, в основе которых лежат любые операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемые НДС, подлежит налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ.

В случае переуступки денежного требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.

Уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС по расчетной налоговой ставке 18/118.

Организация "Гарант" приобрела у ЗАО "Траст" жизненно необходимое медицинское оборудование на сумму 600,0 тыс. руб. НДС в договоре не предусмотрен, поскольку реализация данной медицинской техники не облагается налогом на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Договором предусмотрены штрафные платежи за несвоевременную оплату в сумме 50,0 тыс. руб.

Не дожидаясь оплаты or должника, организация "Траст" переуступила денежное требование организации "Фикс" за 610,0 тыс. руб., которая в свою очередь переуступила денежное требование ООО "Бакс" за 620,0 тыс. руб. Через 10 календарных дней, после наступления срока платежа, организация "Гарант" погасила свою задолженность, перечислив денежные средства в сумме 650,0 тыс. руб. ООО "Бакс".

Налоговые обязательства:

ЗАО "Траст" при уступке денежного требования обязана исчислить НДС и заплатить в бюджет в сумме 1 525,43 руб. (10 000 х 18:118 · 1), так как сумма переуступки больше задолженности на 10, тыс. руб.

Организация "Фикс" при переуступке денежного требования исчисляет налог в сумме 1 758,12 руб. с разницы в 11525,43 руб. между приобретенным правом и реализуемым ((620000 - 608474,57) х 18: 118 · 1). НДС к уплате в бюджет составляет 232,69 руб.

ООО "Бакс" при погашении задолженности организации "Гарант" обязана исчислить налог на добавленную стоимость в сумме 4 844,46 руб. [(650000 - 618241,88) · 18:118 · 1]. НДС, подлежащий уплате в бюджет составит 3 086,34 руб.

Каждая организация обязана выписать счет-фактуру на сумму переуступаемой задолженности и НДС, с последующей регистрацией в книге продаж и книге покупок. Налоговый вычет по НДС применяется организациями в общеустановленном порядке.

В случае если при переуступке денежного требования разница между ценой переуступки и расходами по приобретению денежного требования равна нулю, то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, также равна нулю.

Налоговое законодательство не определяет понятие реализации имущественных прав. В статье 39 Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий (ст. 38 НК РФ).

Гражданское законодательство признает имущественное право объектом гражданского оборота (ст. 128 и 129 ГК РФ). Это означает, что организации и граждане могут свободно отчуждать, приобретать или обменивать имеющиеся у них имущественные права. Таким образом, для целей обложения НДС реализацией имущественных прав следует признавать их передачу от одного лица другому.

В статье 155 Налогового кодекса РФ установлены особенности начисления НДС при реализации конкретных имущественных прав. Их нужно учитывать:

при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ);

при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ);

при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Передача денежных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);

приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Кредитор (как первоначальный, так и новый) должен начислить НДС, даже если реализованные по договору товары (работы, услуги) не облагаются НДС (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;

при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

В октябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Октябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Ноябрь:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.

Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.

Если право требования уступает новый кредитор, НДС нужно начислить на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяйте по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Точно так же рассчитывайте НДС и в том случае, когда новый кредитор не продает (передает) право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС следует начислить в день уступки или в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в октябре купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Цена сделки - 90 000 руб. Задолженность «Мастера» образовалась по договору купли-продажи товара, облагаемого НДС по ставке 18 процентов.

Задолженность «Мастера» составляет 118 000 руб. Эту сумму «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в ноябре.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие записи.

В октябре:

Дебет 58 Кредит 76
- 90 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 90 000 руб. - оплачено право требования.

В ноябре:

Дебет 51 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - признан доход от переуступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 4271 руб. ((118 000 руб. - 90 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

В дальнейшем, если третий кредитор также уступит право требования, начинают действовать правила пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ. То есть НДС начисляется как при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц.

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника? Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

При переуступке права требования и при получении оплаты от должника применяются разные правила начисления НДС.

Организация, которая по договору цессии приобрела право денежного требования у первоначального кредитора, признается новым кредитором. Новый кредитор может:

Переуступить это право другому лицу;

Получить причитающиеся по договору денежные средства от должника.

В первом случае налоговой базой будет превышение стоимости реализуемого права требования над суммой расходов, которые новый кредитор понес при приобретении этого права. Независимо от того, как будет поступать оплата за реализованное имущественное право, начислить НДС нужно в день переуступки (при условии что сумма, которая причитается новому кредитору, превышает стоимость покупки права требования). Если новый кредитор переуступает право требования по цене ниже стоимости его покупки (или равной ей), то НДС начислять не нужно.

Такой вывод следует из совокупности норм пункта 2 статьи 155 и пункта 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае налоговой базой будет превышение суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов, которые он понес при приобретении права требования. Вариант, при котором оплата от должника поступает частями, законодательно не урегулирован. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу тоже нет. Из буквального толкования положений пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод.

Поскольку НДС начисляется именно на сумму превышения доходов над расходами, налоговую базу следует определять начиная с того квартала, в котором полученная сумма долга превысит расходы на приобретение права требования. В следующем квартале при поступлении очередного платежа налоговую базу нужно рассчитать снова, уменьшив ее на величину налоговой базы, определенной в предыдущем квартале. До тех пор пока суммы, полученные от должника, не превысят сумму расходов на приобретение права требования, НДС не начисляйте. Если поступление средств в счет погашения долга прекратилось, обязанность по начислению НДС с неполученных сумм у нового кредитора не возникает.

Пример расчета НДС при получении частичной оплаты в счет погашения долга по приобретенному праву денежного требования. Оплата поступает в разных налоговых периодах

В январе ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования долга (дебиторской задолженности) к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.).

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января.

В этом же месяце Альфа перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу» и истребует задолженность с «Мастера».

«Мастер» погашает задолженность частями:

- в марте - 200 000 руб.;
- в июне - 200 000 руб.;
- в сентябре - 160 000 руб.;
- в декабре - 30 000 руб.

В I и во II кварталах бухгалтер «Альфы» налоговую базу по этой сделке не определял, поскольку сумма, полученная от «Гермеса», не превышала затрат на приобретение права требования (200 000 руб. + 200 000 руб. < 550 000 руб.).

В III квартале общая сумма поступлений превысила сумму расходов нового кредитора (200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. > 550 000 руб.). Налоговая база по НДС за III квартал составила:

200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. - 550 000 руб. = 10 000 руб.

Сумма НДС, которая включается в налоговую декларацию за III квартал, равна:

10 000 руб. × 18/118 = 1525 руб.

Сумма НДС, рассчитанная при поступлении последней части платежа в IV квартале, составила:

(200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. + 30 000 руб. - 550 000 руб. - 10 000 руб.) × 18/118 = 4576 руб.

Эту сумму бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

Внимание: каких-либо официальных писем Минфина или ФНС России, подтверждающих изложенный порядок, нет. Не исключено, что при проверке налоговая инспекция может применить другой вариант определения налоговой базы: исходя из суммы превышения доходов над расходами по каждому поступившему платежу.

Проблему налогообложения доходов, которые поступают новому кредитору в счет погашения долга, приобретенного им по договору цессии, Минфин России рассматривал в письме от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726. В нем говорилось, что при погашении долга частями величину превышения доходов над расходами нужно рассчитывать в отношении каждой суммы, поступающей от должника. Для этого следует устанавливать долю превышения доходов над расходами в общей сумме приобретенного долга, а затем использовать полученную величину при определении налоговой базы в отношении каждой полученной суммы.

В письме разъяснялось применение статьи 279 Налогового кодекса РФ, которая регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Однако не исключено, что при проверке правильности расчета НДС налоговая инспекция тоже будет опираться на эти разъяснения. Проверяющие могут предложить определять сумму НДС при поступлении каждого платежа по следующей формуле:

В такой ситуации отстаивать использование первого варианта организации придется в суде. Арбитражная практика по данной проблеме пока не сложилась.

Денежные требования, приобретенные у третьих лиц

По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС (ст. 155 НК РФ).

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Поскольку пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС, также подлежит налогообложению (письмо Минфина России от 19 сентября 2007 г. № 03-07-05/58). Исключение составляют операции:

по уступке (переуступке) кредитором требования на получение долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору);

по возврату заемщиком долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору) любому кредитору, который владеет правом требования по первоначальному договору. При этом разница между суммой, поступившей от заемщика, и суммой, затраченной при приобретении права требования долга, также не облагается НДС.

Это следует из положений подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-07/6425. Вместе с тем, организация может отказаться от предоставленной льготы и платить НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в январе купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Задолженность «Мастера» в размере 118 000 руб. образовалась по договору займа. По отношению к «Мастеру» «Альфа» не является заимодавцем (право требования было приобретено «Альфой» ранее за 90 000 руб.). Цена сделки - 100 000 руб. Всю сумму долга (118 000 руб.) «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в феврале.

Бухгалтер «Альфы» отразил указанные операции следующими проводками.

В январе:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - передано «Гермесу» право денежного требования;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 90 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 51 Кредит 76
- 100 000 руб. - поступила оплата за переданное право требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по передаче права требования по договору займа НДС не облагается.

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 58 Кредит 76
- 100 000 руб. - приобретено у «Альфы» право денежного требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - оплачено «Альфе» за приобретенное право требования.

В феврале:

Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от погашения права требования «Мастером»;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 100 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором НДС не облагается.

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

был заключен договор уступки имущественного права, не нуждающийся в госрегистрации;

произошла регистрация договора уступки имущественного права, нуждающегося в госрегистрации.

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2014 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2015 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.

3 февраля 2015 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) × 18/118 = 30 509 руб.

Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.

Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2015 года.

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения ?

Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09. Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927, ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа?

Ответ: да, нужно.

Передача имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. В таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). В данной ситуации налоговая база равна разнице между суммой погашенного долга и суммой расходов на приобретение доли в строительстве жилого дома. Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора. Если в дальнейшем это право передается другой организации, то такая сделка облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ). Налог рассчитывайте по ставке 18 процентов (п. 5 ст. 155, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В таком же порядке начисляется НДС и при реализации арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ, письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при переуступке арендного права

ООО «Торговая фирма "Гермес"» арендует офисное помещение у ЗАО «Альфа». В январе «Гермес» с согласия арендодателя продал свое право на аренду помещения ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 10 000 руб. (без учета НДС). Сумма НДС, которая начисляется на доход от продажи арендного права, равна 1800 руб. (10 000 руб. × 18%).

Бухгалтер «Гермеса» отразил реализацию арендного права такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.) - реализовано право на аренду офисного помещения;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - получена плата за арендное право.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал.

Комментарий к Письму Минфина России от 06.02.2018 № 03-07-11/7476.

Являясь участником долевого строительства, организация решила продать имущественные права на квартиры и (или) машино-места. Для поиска потенциальных покупателей она оплачивает услуги агента. Можно ли уменьшить базу по НДС на сумму указанных услуг?

Ответ на данный вопрос содержится непосредственно в Налоговом кодексе, на что и обратил внимание Минфин в Письме от 06.02.2018 № 03-07-11/7476. Итак, согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Договор с агентом заключен не в целях приобретения имущественных прав, а для их продажи. В связи с этим в письме резюмируется: при определении базы по НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, суммы агентского вознаграждения, уплачиваемые за услуги по поиску третьих лиц, желающих приобрести имущественное право у участника долевого строительства, учитывать не следует.

На наш взгляд, нет причин не соглашаться с мнением финансового ведомства, поскольку оно основано на дословном прочтении законодательной нормы. Отметим, что в других пунктах ст. 155 НК РФ, определяющих порядок исчисления базы по НДС при реализации иных видов имущественных прав, речь идет тоже исключительно о расходах на их приобретение. Также отметим, что Налоговый кодекс не отождествляет понятия «расходы на приобретение» и «расходы на реализацию», о чем свидетельствуют формулировки абз. 7 п. 4 и абз. 2 пп. 5 п. 4.1 ст. 170, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и др.

Обратите внимание:

В комментируемом письме содержится еще один важный вывод: расходами на приобретение имущественных прав признается сумма денежных средств, уплаченных застройщику участником для строительства (создания) объекта долевого строительства по ДДУ.

Иными словами, по мнению финансистов, уменьшить базу по НДС можно лишь на цену ДДУ, нельзя учесть расходы, связанные с заключением договора. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-14/32284, в частности, в отношении процентов по кредиту, полученному для приобретения имущественных прав: при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, проценты по кредиту, уплачиваемые участником долевого строительства банку или иной кредитной организации, в составе расходов на приобретение имущественных прав для целей применения данного пункта учитывать не следует.

Узкое понимание термина «расходы на приобретение» ведомство основывает на формулировке:

ч. 1 ст. 4 Закона об участии в долевом строительстве, в которой указано, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену;

ч. 1 ст. 5 того же закона, в соответствии с которой цена договора определяется как размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Нетрудно заметить, что из этих норм явным образом не следует, что расходами на приобретение для целей применения п. 3 ст. 155 НК РФ можно считать лишь цену, уплаченную участником застройщику по ДДУ. В связи с этим считаем, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять право на налоговую экономию при условии, что расходы будут документально подтверждены и не будет вызывать сомнений их связь с приобретением прав на квартиры (иные объекты «долевой» недвижимости).

О том, что такие шансы существуют, свидетельствует судебная практика. Например, из постановлений АС ЗСО от 20.12.2017 № Ф04-5411/2017 по делу № А45-2048/2017 и АС СЗО от 01.12.2016 № Ф07-10135/2016 по делу № А52-3495/2015 видно, что арбитры не отрицают возможность учета иных расходов. Однако рассчитывать на судебную защиту можно лишь при наличии доказательств непосредственной связи дополнительных затрат с операциями по приобретению имущественных прав.

Напомним, что в рассматриваемом случае НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от размера разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав.

Пример:

Организация уплатила застройщику на основании ДДУ 10 000 000 руб. Впоследствии права на машино-места были уступлены третьему лицу за 14 000 000 руб.

Расходы, связанные с приобретением имущественного права, составили 70 000 руб., с реализацией – 200 000 руб.

Безопасный вариант расчета суммы НДС: (14 000 000 - 10 000 000) руб. / 118 х 18 = 610 169 руб.

Рискованный вариант исчисления размера налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000) руб. / 118 х 18 = 599 492 руб.

Не соответствующий закону способ определения суммы налога: (14 000 000 - 10 000 000 - 70 000 - 200 000) руб. / 118 х 18 = 568 983 руб.

по передаче имущественных прав

Новые правила налогообложения при передаче имущественных прав

В новой редакции изложена ст. 155 НК РФ. При этом ст. 155 НК РФ по-прежнему содержит правила определения налоговой базы только для отдельных ситуаций и не содержит определения понятия "имущественные права".

Напомним, что ранее ст. 155 НК РФ содержала порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав лишь для случая передачи новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (см. прежнюю редакцию п. 2 ст. 155 НК РФ).

Остальные пункты ст. 155 НК РФ не относились непосредственно к ситуациям передачи имущественных прав: пункт 1 регулировал порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), из которых вытекает уступленное право требования; пункт 3 устанавливал порядок определения налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим требование, иных (по сравнению с п. 2) финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки.

В остальных случаях передачи имущественных прав, для которых порядок определения налоговой базы не был установлен, Минфин РФ рекомендовал определять налоговую базу в порядке, аналогичном порядку, закрепленному для операций по переуступке прав требований, то есть как сумму дохода по данным операциям (Письмо Минфина РФ от 15.12.2002 N 04-03-11/71).

Теперь перечень ситуаций передачи имущественных прав, для которых установлен порядок определения налоговой базы, представлен следующим образом:

Ситуация 1. Переуступка права требования денежного долга за реализованные товары, работы, услуги новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника (п. 2 ст. 155 НК РФ)

Новый кредитор, получивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, на основании соглашения об уступке или в силу закона будет начислять НДС либо в момент прекращения обязательства - то есть на момент получения денег от должника, либо на дату последующей передачи этого права требования.

Налоговая база при получении исполнения должника определяется как разница между суммами, полученными от должника, и стоимостью приобретенного права в соответствии с договором уступки права.

Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Ранее переуступка права требования денежного долга, вытекающего из операций реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, также регулировалась п. 2 ст. 155 НК РФ. Был установлен такой же порядок определения налоговой базы.

Ситуация 2. Передача прав на жилые помещения, гаражи или машино-места третьим лицам (п. 3 ст. 155 НК РФ)

При передаче имущественных прав на жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, которые оформлены договорами долевого строительства и иными, налоговой базой будет разница между суммой дохода, полученной от приобретателя прав, и расходами на приобретение жилья (суммами, уплаченными по договорам долевого строительства и иным). НДС начисляется в периоде, в котором заключено соглашение об уступке (последующей уступке) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен. Стоит отметить, что новая редакция п. 3 ст. 155 НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы для операций по передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест). При решении вопроса о порядке налогообложения данных операций возможно два варианта действий. Первый - не облагать передачу прав на нежилые помещения НДС, поскольку не установлен такой элемент налога, как налоговая база. Второй вариант заключается в том, чтобы определять налоговую базу для таких операций по аналогии с передачей прав на жилые помещения. При выборе варианта поведения необходимо учитывать, что первый вариант может привести к спору с налоговыми органами (см. Хадырева О.В., "Продажа имущественных прав - изменения в налогообложении", "Главбух", 2005, N 20).

Ситуация 3. Передача денежного требования, приобретенного у третьих лиц либо получение исполнения от должника по такому денежному требованию (п. 4 ст. 155 НК РФ)

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

До 1 января 2006 г. к переуступке денежных требований был применим п. 2 ст. 155 НК РФ. Он устанавливает особенности определения налоговой базы для переуступки денежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), причем только тех, операции по реализации которых подлежат налогообложению.

С 1 января 2006 г. действует п. 4 ст. 155 НК РФ, который определяет налоговую базу при переуступке иных денежных требований, не вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг). Поскольку п. 4 ст. 155 НК РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС (например, из договора займа), также подлежит обложению НДС.

Ситуация 4. Передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Совершенно новое правило обложения НДС сформулировано для организаций, которые передают права, связанные с правом заключения договоров, либо уступают арендные права.

При передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, т.е. как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Момент определения налоговой базы - день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен.

Обращаем Ваше внимание на некоторые термины, используемые в ст. 155 НК РФ. Определения данных терминов в НК РФ не содержатся.

Термин "новый кредитор" используется в гл. 24 ГК РФ и обозначает лицо, к которому переходит требование от первоначального кредитора на основании договора об уступке требования или в силу закона (о случаях перехода прав кредитора на основании закона см. ст. 387 ГК РФ). Таким образом, новый кредитор - это лицо, ранее приобретшее требование в силу указанных в законе оснований перехода к нему этого требования или договора.

Термин "арендные права" используется в различных нормативных актах, например, ГК РФ (ст. 615, 631 ГК РФ), Земельном кодексе РФ (ст. 22) и иных. Из содержания данных актов следует, что под арендными правами понимают права арендатора, вытекающие из договора аренды.

Применительно к земельным отношениям в законодательстве г. Москвы содержится определение термина "право на совершение сделок с арендными правами" - это право лица, являющегося арендатором находящегося в собственности города Москвы земельного участка, передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, совершать сделки с арендными правами в порядке, установленном законами РФ и города Москвы (ст. 1 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве").

Таким образом, под передачей арендных прав понимают передачу арендатором третьим лицам своих прав пользоваться арендованным имуществом и иных прав, вытекающих из договора аренды.

В связи с изменениями в п. 4 ст. 164 НК РФ при передаче права на заключение договора или арендного права (ситуация 4) к налоговой базе в размере суммы полученного дохода (без НДС) применяется ставка 18%. Ко всем остальным ситуациям передачи имущественных прав (ситуации 1 - при получении оплаты (частичной оплаты) к налоговой базе в виде разницы между доходами и расходами на приобретение имущественного права применяется расчетная ставка 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Алгоритм применения статьи 155 НК РФ для определения налоговых последствий при передаче имущественных прав

Если налогоплательщик передает денежное требование, то порядок определения налоговой базы описан в двух пунктах статьи 155 НК РФ одинаково:

В пункте 2 - если передается денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащего налогообложению.

Пункт 2 статьи 155 регулирует ситуации получения новым кредитором исполнения от должника по требованию оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), и последующую уступку права.

В пункте 4 - если передается ЛЮБОЕ денежное требование, приобретенное у третьих лиц.

Данный пункт регулирует следующие ситуации:

1. Передача новым кредитором права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, третьему лицу;

2. Получение новым кредитором исполнения от должника по требованию об оплате прав на объекты интеллектуальной собственности;

3. Передача новым кредитором ранее приобретенного права требовать оплаты переданных имущественных прав (в том числе прав на объекты интеллектуальной собственности);

4. Передача новым кредитором третьему лицу денежного требования о выплате начисленных дивидендов, денежного требования о выплате части прибыли, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т.п.;

5. Получение новым кредитором исполнения от должника по денежным требованиям о выплате начисленных дивидендов, о выплате части прибыли, о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т.п.;

6. Передача иных денежных требований, ранее приобретенных у третьих лиц;

7. Получение исполнения по денежным требованиям, ранее приобретенным от третьих лиц.

Если передается НЕДЕНЕЖНОЕ требование, то статья 155 НК РФ регулирует только 2 ситуации:

1. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Порядок определения налоговой базы установлен п. 5 ст. 155 НК РФ;

2. передача имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места - фактически это право требовать предоставить жилой дом, жилое помещение, долю в жилом доме или жилом помещении, гараж, машино-место. Порядок определения налоговой базы установлен п. 3 ст. 155 НК РФ.

Итак, новая редакция статьи 155 НК РФ не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), новому кредитору, а также передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные ситуации не охватываются пунктами 1 - 3 статьи 155 НК РФ.

Кроме этого, остается вопрос о налогообложении при передаче новому кредитору денежного требования о выплате начисленных дивидендов акционером, денежного требования о выплате части прибыли участником общества, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества товарищем и т.п., поскольку данная ситуация не охватывается пунктом 4 ст. 155 НК РФ в силу того, что данное право не является приобретенным у третьих лиц. Остались вне поля правового регулирования все иные ситуации передачи неденежных прав, кроме перечисленных в пунктах 3, 5 статьи 155 НК РФ, в частности, передача права требовать поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача прав на объекты интеллектуальной собственности. Подробное рассмотрение этих ситуаций с легкостью может стать темой отдельного исследования. При этом всегда, когда вопрос об определении налоговой базы не урегулирован в НК РФ, налогоплательщик выбирает один из следующих вариантов поведения: применить ст. 17 НК РФ, которая предусматривает право не уплачивать налог в случае, если какой-либо элемент налога, включая налоговую базу, не определен в Налоговом кодексе (Постановление ФАС СЗО от 03.05.2005 N А56-23705/04), либо облагать НДС разницу между расходами на приобретение права (стоимость доли) и доходами, полученными от передачи прав, исходя из правил определения налоговой базы, предусмотренных пунктами 2, 3 и 4 статьи 155 НК РФ. При выборе вариантов действий следует помнить, что выбор первого варианта повлечет возникновение спора с налоговым органом.

Предоплата по операциям передачи имущественных прав

Неясным является вопрос о том, следует ли включать в налоговую базу суммы предоплаты, полученные при совершении операций по передаче имущественных прав. Дело в том, что редакция п. 1 ст. 167 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод по этому вопросу.

С одной стороны, в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что правила этого пункта об определении момента определения налоговой базы как наиболее ранней из дат - даты отгрузки или даты предоплаты - применяются, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ. Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента определения налоговой базы для случаев передачи имущественных прав. То есть, общий порядок (момент определения налоговой базы как наиболее ранняя из дат - предоплата или отгрузка) для этой ситуации применяться не должен. А руководствуясь положениями п. 8 ст. 167 НК РФ, на дату предоплаты за передаваемые имущественные права момента определения налоговой базы не возникает.

С другой стороны, в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ прямо указано, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав может признаваться моментом определения налоговой базы (если он наступает ранее даты передачи имущественных прав). То есть предполагается определение момента определения налоговой базы при передаче имущественных прав с помощью правила п. 1 ст. 167 НК РФ.

Официальных разъяснений о применении положений ст. 167 НК РФ к операциям передачи имущественных прав пока не поступало. Следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При выборе варианта поведения помните, что невключение предоплаты в налоговую базу в периоде ее получения повлечет за собой возникновение спора с налоговым органом.

Налоговые вычеты при передаче имущественных прав

Новыми редакциями ст. 171 - 172 НК РФ общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав.

При этом обращаем Ваше внимание, что налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по суммам налога, уплаченным при приобретении имущественных прав, и до введения указанных изменений, поскольку передача имущественных прав облагалась НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, что признавали налоговые органы.

Переходные положения

Исходя из единственной нормы НК РФ, применяющейся в данном случае по аналогии, которая регулирует переходные положения (п. 8 ст. 149 НК РФ), новые положения об исчислении НДС применяются, если передача имущественных прав произошла в 2006 году, т.е. соглашения об уступке вступили в силу в 2006 году, если в соглашении не прописан особый порядок перехода прав.