Нередко бывает, что к покупателю поступает товаров меньше, чем заявлено по документам. Как поступить в такой ситуации: ставить налог к вычету в сумме, указанной в счете-фактуре, а потом восстанавливать на основании корректировочного счета-фактуры?
Чиновники рассмотрели этот вопрос в письме Минфина России от 10.02.2012 г. № 03-07-09/05.
Продавец (поставщик) в данной ситуации составляет корректировочный счет-фактуру, раз уж надо уточнить количество поставленных товаров. Его нужно зарегистрировать в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. А также отразить в книге покупок, поскольку поставщик имеет право на вычет НДС в связи с тем, что количество отгруженных покупателю товаров снизилось. Это прописано в пункте 13 статьи 171 НК РФ.
А вот у покупателя вариант действий будет зависеть от того, успел ли он поставить товары на учет.
Покупатель выявил недостачу после того, как принял товары к учету
Допустим, покупатель обнаружил недопоставку товаров уже после того, как принял их на учет и заявил «входной» налог к вычету. Тогда, получив от поставщика корректировочный счет фактуру, компания должна восстановить налог, принятый к вычету. При этом восстановить нужно ту часть налога, которая приходится на недопоставленные товары. Такой порядок предусмотрен в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Для этого корректировочный счет-фактуру компания должна зарегистрировать в книге продаж.
Покупатель обнаружил недопоставку при приемке товаров
Возьмем другую ситуацию. Покупатель уже на стадии приемки товаров выявил их недостачу по сравнению с количеством, указанном в товарной накладной и счете-фактуре. В таком случае компания может принять к вычету ту часть НДС, которая приходится на фактически полученные товары. Основанием будет счет-фактура на отгрузку.
Значит, восстанавливать НДС покупателю не придется. Поэтому корректировочный счет-фактуру, полученный от продавца, не нужно регистрировать в книге продаж. Его данные компания отразит только в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Правда налоговикам при проверке наверняка будет непонятно, почему компания заявила вычет не в той сумме, которая указана в счете-фактуре на отгрузку. А также не восстановила налог по корректировочному счету-фактуре, поступившему от продавца.
Поэтому рекомендуем обязательно оформить документы, которые подтвердят, что товары были недопоставлены. Это акт о расхождении в количестве по форме № ТОРГ-2. Если же товары импортные, используют форму № ТОРГ-3. Данные бланки утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132. А для материалов предусмотрен другой документ – форма № М-7, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а.
Кроме того, на основании акта о расхождении в количестве товаров компания предъявит претензию поставщику.
Для полной ясности можно составить также бухгалтерскую справку, которая обоснует размер вычета по НДС. В ней можно указать на факт недопоставки товаров, который выявили при их приемке. При этом сослаться на акт о расхождении в количестве товаров и претензию, а также корректировочный счет-фактуру.
Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 30.10.2017 № Ф05-15674/2017 признал, что покупатель не вправе требовать с поставщика счет-фактуру по приобретенной продукции в рамках гражданского спора.
Предмет спора : Организация потребовала от поставщика предоставить счет-фактуру по приобретенной продукции в целях получения вычета НДС. Поставщик отказался от выставления счета-фактуры, посчитав, что у него отсутствует такая обязанность.
За что спорили : счет-фактура на 720 000 рублей
Кто выиграл : организация-поставщик
Поставщик не выставил организации-покупателю счет-фактуру на приобретенную продукцию. Вследствие этого организация не смогла получить налоговый вычет по НДС. Данное обстоятельство и явилось причиной обращения в суд.
В суде компания потребовала обязать поставщика выставить надлежаще оформленный счет-фактуру на стоимость отгруженной продукции. Суды отказались удовлетворять данное требование. Суд кассационной инстанции подтвердил обоснованность судебных решений, указав на следующие обстоятельства.
Поставщик в полной мере исполнил свои обязательства перед покупателем – товар был поставлен точно в срок и полностью соответствовал условиям договора. Товар был получен покупателем по акту приема-передачи, полностью оплачен и принят на учет.
БУХ.1С открыл канал в мессенджере Telegram.
Этот канал ежедневно с юмором пишет о главных новостях для бухгалтеров и пользователей программ 1С. Чтобы стать подписчиком канала, необходимо установить мессенджер Telegram на телефон или планшет и присоединиться к каналу: https://t.me/buhru (или набрать @buhru в строке поиска в Telegram). Новости о налогах, бухучете и 1С - оперативно в вашем телефоне!
Вместе с тем, первичных документов, подтверждающих расходы налогоплательщика и его право на применение налоговых вычетов (счет-фактура и накладная), с товаром передано не было. Организация направила в адрес поставщика претензию о предоставлении документов, которая была оставлена без ответа, и документы в адрес организации так и не поступили.
Однако такое поведение поставщика не означает, что он нарушил какие-либо требования законодательства, и покупатель может истребовать с него спорные документы.
Счет-фактура не является ни вещью, которую ответчик был обязан передать истцу, ни принадлежностью товара. Также счет-фактура не является и документом, относящимся к товару. Данный документ используется в сфере налоговых правоотношений. При этом нормы НК РФ к подобным спорам (об истребовании документов в рамках гражданских отношений) не применимы.
Условиями договора прямой обязанности по передаче ответчиком счета-фактуры покупателю установлено не было. Между тем, рассчитывая на заявление в будущем налогового вычета НДС, организация должна была прописать в договоре обязанность поставщика по представлению счета-фактуры. А также оговорить неустойку за невыставление первичных документов.
В противном случае, у поставщика не появляется никакой обязанности по передаче покупателю счета-фактуры. В связи с этим кассация и отказала организации в удовлетворении заявленных требований.
Поставщик отгрузил покупателю товар на условиях последующей оплаты. Товар был доставлен самовывозом, право собственности перешло к покупателю на складе поставщика. При приемке товара на складе покупателя была обнаружена недостача некоторого количества товара. Покупатель составил акт по форме ТОРГ-2 и предъявил поставщику претензию в срок, установленный договором, претензия была признана поставщиком. Должен ли поставщик в данной ситуации составить корректировочный счет-фактуру? Как отразить недопоставку товара и факт предъявления и признания претензии в бухгалтерском учете поставщика?
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, проверено количество и качество принятых товаров. О выявленных несоответствиях или недостатках товаров покупатель незамедлительно письменно уведомляет поставщика (п.п. 1, 2 ст. 513 ГК РФ).
Следует отметить, что порядок приемки товара по количеству и качеству, а также срок такой приемки законодательством не установлен.
Поэтому порядок приемки товара по качеству и количеству стороны могут прописать в договоре и установить срок для проверки покупателем качества и количества товара, а также срок предъявления поставщику претензий.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 12. ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее ПБУ 9/99) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
А) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
Б) сумма выручки может быть определена;
В) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
Г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
Д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Следовательно, в момент перехода права собственности на товары от продавца к покупателю (при выполнении всех остальных условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете организации-продавца отражается операция по реализации товара.
В рассматриваемой ситуации право собственности переходит к покупателю в момент вручения товара покупателю на складе поставщика, при этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Таким образом, в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии вышеуказанных документов (письмо Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46).
Отметим, что форма ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей", утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, по нашему мнению, не является документом, который подтверждает согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров. Этот документ устанавливает факт расхождения товара по количеству и (или) качеству при приемке товарно-материальных ценностей, но не содержит согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров. Поэтому считаем, что стороны должны договориться о том, каким документом будет оформлено согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
В частности, в договоре поставки может быть предусмотрено, что подписание сторонами формы ТОРГ-2 наряду с подтверждением факта расхождения товара по количеству (качеству) одновременно подтверждает согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Следует обратить внимание, что НК РФ не разъясняет, в каких случаях может быть уточнено количество товара, в частности, в каких ситуациях количество товара может быть уменьшено. Согласно нормам гражданского законодательства количество товара может быть уменьшено в случае недопоставки товара, в случае возврата товара ненадлежащего качества или возврата товара, не соответствующего комплектации (ст.ст. 475, 480, 518, 519 ГК РФ).
Минфин России в письме от 13.04.2012 N 03-07-09/34 сообщил, что в случае расхождения количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры. Аналогичное мнение представлено в п. 3 письма ФНС России от 11.04 2012 N ЕД-4-3/6103@ "О порядке составления и выставления счетов фактур", письмах Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 12.03.2012 N 03-07-09/22.
Учитывая изложенное, считаем, что, если количество товара уменьшилось по причине недостачи, обнаруженной на стадии приемки товара, при этом согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров документально подтверждено, в такой ситуации поставщик может выставить корректировочный счет-фактуру.
Форма корректировочного счета-фактуры, а также порядок его заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Первый экземпляр корректировочного счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца (п. 5 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Из п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, следует, что корректировочный счет-фактура, составленный продавцом в случае уменьшения стоимости товара, регистрируется им в книге покупок. Дополнительный лист при этом не составляется.
В соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, подлежит вычетам у продавца этих товаров.
При этом согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Комментарий к Письмам Минфина России от 20.02.2012 N 03-07-09/08, от 10.02.2012 N 03-07-09/05
Финансовое ведомство разъяснило, как в двух ситуациях: когда при приемке товара выявлена его недостача и когда товар возвращается покупателем продавцу.
Ситуация 1.
При недостаче товара, выявленной при его приемке покупателем, продавец
обязан выставить корректировочный счет-фактуру в связи с изменением (уменьшением) количества отгруженных товаров (Пункт 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.02.2012 N 03-07-09/05). Продавец регистрирует в ч. 1 журнала учета счетов-фактур и в книге покупок (Пункт 3 Правил ведения журнала учета... и п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Таким образом, на основании этого счета-фактуры НДС в части, приходящейся на непоставленный товар, принимается к вычету.
Покупатель
не может принять к учету непоставленный товар. Поэтому он не имеет права на вычет НДС со стоимости недопоставки (Пункт 1 ст. 172 НК РФ). В книге покупок покупатель может зарегистрировать первичный счет-фактуру, но только в части оприходованных товаров.
Получается, что корректировочный счет-фактура покупателю не нужен. Ведь при недостаче, выявленной при приемке товара, корректировочный счет-фактуру не требуется отражать в книге продаж. Также не нужно заносить в нее и сведения из первичных документов на уменьшение стоимости отгруженных товаров (к примеру, из акта о выявленных недостачах товара по формам ТОРГ-2, ТОРГ-3 или по форме М-7).
Ситуация 2.
При возврате товара схема выписки счетов-фактур зависит от того, принял ли покупатель этот товар к учету или нет:
(если
) покупатель возвращает товар, не принятый им к учету
, то продавец должен составить корректировочный счет-фактуру (Пункт 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.02.2012 N 03-07-09/08);
(если
) покупатель возвращает товар после принятия его к учету
, то это рассматривается Минфином как обратная реализация. То есть, по его мнению, теперь уже бывший покупатель должен выставить бывшему продавцу обычный счет-фактуру на отгрузку. Корректировочные счета-фактуры в этом случае не применяются.
Но что делать, если покупатель не является плательщиком НДС? Если возвращается не весь товар, в общем-то, продавец может выставить корректировочный счет-фактуру в связи с уменьшением количества отгруженных товаров. И на его основании НДС по возвращенным товарам принять к вычету.
Примечание
Отметим, что ранее Минфин разрешал продавцам при возврате товаров неналогоплательщиками НДС принимать к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры продавца, выставленного при отгрузке товаров покупателю. Этот счет-фактуру предлагалось регистрировать в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров (Пункт 3 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29; Письмо ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@). Так что само по себе право на вычет финансовое ведомство не опровергает.
