» № 4/2009

Диркова Е. Ю. , генеральный директор, ООО "Бизнес-Бухгалтер"

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета... первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм (положение утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Однако не всегда унифицированные формы обязательны к применению. Штрафные санкции из-за отсутствия таких форм или недостатков в их оформлении противозаконны...

Типовые формы нужно утвердить

До 2009 года в учетной политике организации не требовалось утверждать типовые формы первичной документации (п. 5 ПБУ 1/98). При этом типовыми считаются унифицированные формы. А вот начиная с этого года в учетной политике подлежат утверждению все применяемые формы «первички» - без каких-либо исключений (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н).
Спрашивается, разве унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России, не являются общеобязательными? Вопрос важный, давайте разбираться.

Как ведомственный акт становится нормативным

Вопреки широко распространенному мнению, среди унифицированных форм обязательны к применению не все. Дело в том, что постановления Госкомстата России межведомственного характера, не представлявшиеся на государственную регистрацию в Министерство юстиции РФ (Минюст), не считаются нормативными правовыми актами. Требования таких актов не приравниваются к обязательным государственным предписаниям, рассчитанным на многократное применение. Так вот, в Минюсте рассматривались не все постановления, которыми были введены унифицированные формы.

Действительно, в период утверждения постановлений, содержащих унифицированные формы, Госкомстат России являлся федеральным органом исполнительной власти. Правила издания нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации были установлены постановлением Правительства России от 13 августа 1997 г. № 1009 (далее - Постановление № 1009) и разъясняются приказом Минюста от 4 мая 2007 г. № 88. Так вот в отношении некоторых постановлений Госкомстата России эти правила соблюдены не были. Заметим, что акты, признанные Минюстом не нуждающимися в государственной регистрации, также создают общеобязательные предписания при условии их опубликования.

Запрет на санкции

Разумеется, государственные штрафы за неприменение необязательных форм или несоблюдение ведомственных указаний по их заполнению незаконны. Эта очевидная позиция прямо поддержана пунктом 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» (далее - Указ № 763). В нем установлено, что ненормативные акты федеральных органов исполнительной власти не влекут правовых последствий как не вступившие в силу. Они не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На такие акты нельзя ссылаться при разрешении споров, в том числе налоговых.

Формы по учету кассовых операций обязательны

Действие Постановления № 1009 не распространяется на унифицированные формы по учету кассовых операций, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Они являются обязательными, хотя в Минюст не представлялись. А дело в том, что применение этих форм регламентировано нормативным правовым актом Банка России (п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Банком России 22 сентября 1993 г. № 40).

Перечислим «ненормативные» унифицированные формы, актуальные для строительной компании. Несоблюдение этих форм подпадает под защиту Указа № 763:

По учету работ в капитальном строительстве, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100;
- по учету работы строительных машин и механизмов и работ в автомобильном транспорте, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1998 г. № 78;
- по учету торговых операций, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132;
- по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66;
- по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Ссылка на Указ № 763 не раз позволяла компаниям выиграть налоговые споры в связи с несоблюдением унифицированных форм. Примеры тому можно найти в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2008 г. № 09АП-11557/2008-АК и ФАС Поволжского округа от 19 июня 2008 г. № А55-13067/07, решении Арбитражного суда г. Москвы от 4 июня 2007 г. № А40-17914/07-139-101.

Формы «первички» в строительной деятельности

В центре внимания бухгалтеров строительных компаний - правила заполнения унифицированных форм КС. Рассмотрим их подробнее.
Утверждались формы КС двумя разными постановлениями Госкомстата России, данные о которых представлены в таблице.

Постановление Госкомстата РФ		Рассмотрение в Минюсте	Номера унифицированных форм
наименование	реквизиты	Рассмотрение в Минюсте	Номера унифицированных форм
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»		По заключению Минюста данный документ в государственной регистрации не нуждается
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ»		Сведений о представлении в Минюст не имеется. Документ опубликован не был

На основании вышеизложенного формы, утвержденные Постановлением № 100, обязательными считаться не могут. Значит, требования по их применению и заполнению - элемент учетной политики строительной организации. При этом не следует забывать, что правом самостоятельной разработки документации обладают и ваши субподрядчики.

Между тем все формы КС сведены в Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. А пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухучете) обязывает применять формы, содержащиеся в таких альбомах. Но это требование распространяется только на формы, обязательные для применения всеми организациями на территории России. Основание - пункт 2 статьи 5 Закона о бухучете. Следовательно, Постановление № 100 под действие Закона о бухучете не подпадает.

В то же время следует соблюдать унифицированные формы по учету работ в капитальном строительстве, утвержденные Постановлением № 71а. На том основании, что данный документ, по заключению Минюста, в государственной регистрации не нуждается. Кроме того, он подпадает под действие совместного постановления Госкомстата России от 29 мая 1998 г. № 57а, Минфина России от 18 июня 1998 № 27н, зарегистрированного в Минюсте 16 июля 1998 г. № 1561.

Особенности применения форм

Таким образом, утверждение форм первичной документации в учетной политике заслуживает самого серьезного внимания.

И все же имейте в виду - отступление от необязательных унифицированных форм может повлечь судебное разбирательство с налоговиками, результаты которого могут быть не в пользу организации (см. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 апреля 2008 г. № 17АП-1798/2008-АК, ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А13-13207/ 2006-30). При этом доводы судей следующие. Постановлением Госкомстата России от 29 мая 1998 г. № 57а и Минфина России от 18 июня 1998 г. № 27н утвержден Порядок поэтапного введения в организациях (независимо от формы собственности), осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации. Согласно указанному Порядку, с 1 января 1999 года первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997-1998 годах по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти по разделам учета, в том числе по учету работ в капитальном строительстве.

В каких случаях использовать форму № КС-2?

А в связи с применением формы № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» заметим, что она не предназначена для передачи результата работ от подрядчика к заказчику, как того требует пункт 4 статьи 753 Гражданского кодекса РФ. Акт по форме № КС-2 необходим для формирования Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, которая служит целям текущего финансирования строительства.

В договоре подряда стороны вправе установить, что форма № КС-2 удостоверяет переход права собственности на результат работ при двух условиях. Во-первых, предмет договора не должен требовать применения обязательных форм № КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта» или № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией». А во-вторых, при продолжающихся работах передается лишь результат, который может быть идентифицирован собственником. К примеру, сравните два варианта описания одних и тех же работ: «оштукатурено 100 кв. м» или «оштукатурена северная стена здания до уровня 3-го этажа». Какие «100 кв. м» переданы в первом случае - непонятно, о какой же собственности заказчика тогда можно вести речь?

Случается, что формами № КС-2 документируют «нестроительные» операции. Тем не менее применение ненадлежащего бланка не влечет недействительность документа. Главное - чтобы в нем были соблюдены все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона о бухучете. Эту точку зрения подтверждает постановление ФАС Центрального округа от 20 октября 2008 г. № А14-3-2007610/28.

Общий журнал работ

Обратите внимание: наряду с журналом № КС-6 «Общий журнал работ» необходимо вести общий журнал работ по образцу и в соответствии с порядком, утвержденным приказом Ростехнадзора от 12 апреля 2007 г. № 7. Этот журнал обязателен, поскольку названный приказ зарегистрирован в Минюсте. А вот первичным документом он не считается.

1. Для чего нужны первичные учетные документы и что будет в случае их отсутствия.

2. Что учесть при разработке собственных форм первичных документов.

3. В каких случаях применение унифицированных форм обязательно.

Как известно, действующий в настоящее время закон о бухгалтерском учете (№ 402-ФЗ) не содержит требования об обязательном применении унифицированных форм первичных учетных документов. То есть организациям и предпринимателям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы первичных документов с учетом своих потребностей и особенностей деятельности. Однако такое право кроет немало «подводных камней». Например, все первичные документы, в том числе самостоятельно разработанные, должны отвечать определенным требованиям, а некоторые документы должны составляться только по унифицированным формам в силу других федеральных законов. Знать о таких нюансах оформления первичных документов необходимо как при составлении своих документов, так и при принятии документов контрагентов, ведь первичные учетные документы – это фундамент, на котором строится не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Как сделать этот фундамент надежным – разберемся в этой статье.

Для чего нужны первичные учетные документы

Для начала, давайте вспомним, для чего в принципе нужны первичные учетные документы, и почему так важно уделять внимание правильности их оформления. Как сказано в Законе № 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9). При этом под фактом хозяйственной жизни понимается любое событие, операция, сделка, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое состояние экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. К фактам хозяйственной жизни относятся, например, приобретение основного средства и начисление амортизации по нему, начисление заработной платы работникам и ее и т.д. Таким образом, практически все бухгалтерские записи должны быть основаны на соответствующих первичных учетных документах.

В налоговом учете первичные документы также играют важную роль: согласно положениям НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. То есть наличие первичных учетных документов является одним из оснований для признания расходов а, соответственно, для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (или по УСН «доходы-расходы»).

Отсутствие первичных документов рассматривается НК РФ как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, за которое предусмотрен штраф (ст. 120 НК РФ):

от 10 до 30 тыс. руб. – если отсутствие первичных документов не привело к занижению налоговой базы;
от 40 тыс. руб. до 20% суммы неуплаченного налога – если отсутствие документов привело к занижению налоговой базы.

Кроме того, отсутствие первичных документов может служить основанием для привлечения должностных лиц к административной ответственности за грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде штрафа от 2 до 3 тыс. руб. (ст. 15.11 КоАП РФ). Грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности считается:

занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Из всего вышесказанного следует два основных вывода:

1. первичные учетные документы должны иметься в наличии;

2. первичные учетные документы должны быть оформлены надлежащим образом.

Если с первым требованием все понятно, то на втором, касающемся правильности оформления первичных учетных документов, следует остановиться подробнее. Дело в том, что в соответствии с действующим Законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, формы применяемых первичных документов определяет сам руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Возможны следующие варианты установления форм первичных документов:

использование унифицированных форм первичных документов;
использование самостоятельно разработанных форм первичных документов (полностью самостоятельно разработанных, либо созданных путем внесения изменений в унифицированные формы);
возможно также сочетание этих двух вариантов в отношении разных документов. Например, использование самостоятельно разработанных форм бухгалтерской справки и акта на списание материалов и унифицированных форм всех остальных документов.

! Какой бы вариант применения форм первичных документов ни был выбран, его необходимо отразить либо в самой учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, либо в отдельном приказе . При этом самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов обычно приводятся в приложении, если же используются унифицированные формы – делается ссылка на соответствующий документ (Постановление Госкомстата). Если применяемые формы первичных учетных документов не утверждены руководителем, то в случае проверки инспекторы могут посчитать, что документы составлены по неустановленной форме, то есть с нарушением норм законодательства, и, соответственно, не являются основанием для принятия расходов.

Самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов

При разработке собственных форм первичных учетных документов возможны два варианта:

полностью самостоятельно разработанная форма;
форма, разработанная на основе имеющейся унифицированной формы (например, путем удаления или добавления реквизитов).

В любом случае, получившаяся в итоге форма первичного учетного документа должна содержать следующие обязательные реквизиты , установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ:

наименование и дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформления свершившегося события. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, так же, как и формы документов, должен утверждаться руководителем.

! Обратите внимание: Закон № 402-ФЗ не относит к обязательным реквизитам проставление оттиска печати на первичном документе. Поэтому включать этот реквизит в форму документа или нет – выбор самой организации. Организациям, которые отказались от использования круглой печати (такое право предоставлено Федеральным законом от 06.04.2015 № 82-ФЗ) целесообразно исключить этот реквизит из всех применяемых форм первичных учетных документов.

Для некоторых документов приведенный перечень обязательных реквизитов может быть расширен в соответствии с другими нормативными актами. Например, путевой лист должен в обязательном порядке содержать следующие реквизиты (п. 3 Приказа Минтранса России от 18.09.2008 № 152):

наименование и номер путевого листа;
сведения о сроке действия путевого листа;
сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
сведения о транспортном средстве;
сведения о водителе.

Таким образом, разработка собственных форм первичных учетных документов требует глубоких знаний и анализа действующего законодательства. Поэтому в некоторых случаях предпочтительнее воспользоваться уже готовыми формами. Например, формой универсального передаточного документа, рекомендованной ФНС РФ (Письмо от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@). Этот документ сочетает в себе реквизиты первичного учетного документа на передачу материальных ценностей, а также реквизиты счета-фактуры, поэтому может применяться как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета (в целях исчисления НДС). Помимо универсального передаточного документа ФНС России разработала также рекомендованную форму универсального корректировочного документа, который составляется в случае изменения стоимости поставки после отгрузки (Письмо от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@). Тот факт, что организация решила использовать формы УПД и УКД должен быть закреплен в учетной политике или в отдельном приказе руководителя.

Унифицированные формы

Закон № 402-ФЗ не содержит обязательного требования применять унифицированные формы первичных учетных документов, но в то же время не содержит и запрета на их применение. Поэтому экономический субъект вправе использовать унифицированные формы тех документов, для которых они установлены. Применение унифицированных форм имеет ряд преимуществ:

унифицированные формы являются привычными для большинства контрагентов, поэтому их применение позволит избежать вопросов и недопонимания при оформлении сделок;
программное обеспечение для ведения бухгалтерского учета, как правило, ориентировано на применение унифицированных форм. Внедрение же самостоятельно разработанных форм потребует дополнительных затрат на настройку программ.

Кроме того, замена всех унифицированных форм на самостоятельно разработанные рискованна, поскольку обязательными к применению до сих пор остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с федеральными законами и на их основании (Информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012 к Федеральному закону № 402-ФЗ). К таким документам относятся, например, документы по оформлению . Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» предусматривает использование следующих унифицированных форм:

приходные и расходные кассовые ордера (формы № КО-1 и КО-2);
кассовая книга (форма № КО-4);
книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма № КО-5);
расчетно-платежные и платежные ведомости (формы № Т-49 и Т-53).

Таким образом, кассовые операции должны в обязательном порядке оформляться документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88, от 05.01.2004 № 1.

С особой осторожностью нужно подходить к разработке кадровых документов, а также документов по учету труда и его оплаты, а по возможности – использовать унифицированные формы таких документов. Это связано с тем, что кадровые документы и документы по учету труда должны отвечать требованиям трудового законодательства, которые не всегда совпадают с требованиями Закона № 402-ФЗ: начиная от состава реквизитов (например, табель учета рабочего времени, личная карточка работника и т.д.) и заканчивая формой документа (ТК РФ не предусматривает составление кадровых документов в электронном виде).

Итак, в этой статье мы вспомнили, какое значение имеют первичные учетные документы для бухгалтерского и для налогового учета, а также убедились, что в случае с первичными документами «форма имеет значение». Подводя итог, еще раз тезисно сформулируем основные выводы :

Каждый факт хозяйственной жизни должен оформляться первичным учетным документом.

Форма первичного учетного документа должна содержать обязательные реквизиты, установленные Законом № 402-ФЗ, а в отдельных случаях – реквизиты, установленные другими нормативными актами.

Используемые формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем в учетной политике или в отдельном приказе – это касается как самостоятельно разработанных форм, так и унифицированных.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Остались вопросы – задавайте их в комментариях к статье!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Нормативная база

НК РФ
КоАП РФ
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Федеральный закон от 06.04.2015 № 82-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ»
Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»
Приказ Минтранса РФ от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»
Информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Письма ФНС РФ

от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@
от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@

Как ознакомиться с официальными текстами указанных документов, узнайте в разделе

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1).
Действительно, в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) изменились требования к составлению первичных учетных документов. Обязанность применять в бухгалтерском учете унифицированные формы первичных документов упразднена. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Соответственно, организации должны самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике на 2013 год формы первичных учетных документов.
Однако ныне действующее законодательство не позволяет однозначно ответить на вопрос, необходимо ли теперь утверждать формы всех кадровых документов, применяемых организацией в кадровом учете. Объясним почему.
С одной стороны, в ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ указано, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом согласно п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ фактом хозяйственной жизни являются: сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Прием и увольнение работников, а также иные действия работников и работодателей, способные повлиять на финансовое положение работодателя (перевод на другую работу, направление в командировку, предоставление отпуска и другое), можно отнести к фактам хозяйственной жизни организации-работодателя.
С такой точки зрения, положения Закона N 402-ФЗ о порядке применения и оформления первичных учетных документов должны учитываться и применительно к ведению организацией кадрового учета. Иными словами, начиная с 1 января 2013 года надлежит руководствоваться положениями ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, согласно которым формы первичных учетных документов, в том числе документов по учету труда и его оплаты, утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При таком подходе организации следует утвердить формы всех документов, используемых ею при учете труда независимо от того, предусмотрена ли унифицированная форма соответствующего документа Постановлением N 1 или нет.
Утвержденная таким образом форма должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Остальные реквизиты формы, а также размеры, количество строк (граф) и иные параметры определяются организацией самостоятельно.
С другой стороны, как следует из преамбулы Постановления N 1, Госкомстат РФ утвердил соответствующие формы документов в целях реализации требований конкретного законодательного акта - Трудового кодекса РФ. При этом Постановление N 1 не содержит ни одного упоминания законодательства о бухгалтерском учете либо иного положения, из которого можно было бы сделать вывод о том, что утвержденные Постановлением N 1 унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты относятся к первичным учетным документам, оформление которых регулируется ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Тем более что Закон N 402-ФЗ имеет своей целью установление единых требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 1 ст. 1 Закона N 402-ФЗ), а под последней в п. 1 ст. 3 Закона N 402-ФЗ понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными данным законом. Однако большая часть унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением N 1, не содержит сведений о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств.
Из всех форм Постановления N 1 непосредственно бухгалтером составляются: расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49), расчетная ведомость (форма N Т-51), платежная ведомость (форма N Т-53), журнал регистрации платежных ведомостей (форма N Т-53а), лицевой счет (форма N Т-54) и лицевой счет (свт) (форма N Т-54а). При этом лицевые счета не являются первичными финансовыми документами, поскольку отражают суммы уже выплаченных денежных средств, т.е. заполняются на основании вышеуказанных ведомостей. Журнал регистрации платежных ведомостей в принципе не может быть отнесен к финансовым документам. Первичными документами, содержащими сведения о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств, из поименованных в Постановлении N 1 могут признаваться лишь расчетно-платежная, расчетная и платежная ведомости.
Остальные формы Постановления N 1 составляются сотрудниками кадровой службы, в полномочия которых не входит составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По этим основаниям мы придерживаемся той позиции, что Закон N 402-ФЗ не изменил порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением N 1. Под действие ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ могут попасть лишь те формы, утвержденные Постановлением N 1, которые являются первичными документами, содержащими сведения о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств, а именно: расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49), расчетная ведомость (форма N Т-51), платежная ведомость (форма N Т-53). При таком подходе формы остальных документов кадрового учета утверждать не требуется, они будут применяться в прежнем порядке.
Однако, к сожалению, материалов правоприменительной (в том числе судебной) практики по данному вопросу нам обнаружить не удалось. В такой ситуации рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями в Федеральную службу по труду и занятости (Роструд) по почте (109012, Москва, Биржевая площадь, дом 1) или посредством заполнения специальной формы обращения на официальном сайте ведомства (http://www.rostrud.ru/reception/55.shtml) на основании ст. 356 ТК РФ, Положения о Федеральной службе по труду и занятости, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 324, а также приказа Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 18.05.2012 N 581н.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Габбасов Руслан

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Первичка: унифицированная и не очень

Нужно ли в 2013 г. отказываться от унифицированных форм

В новом Законе о бухучете, который вступает в силу с 2013 г., уже нет требования об обязательном применении унифицированных форм первичных документо вч. 4 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ) . Но это не означает, во-первых, что такие формы больше нельзя использовать, и, во-вторых, что буквально все унифицированные формы станут необязательными. Вместе с тем организации смогут сами разрабатывать некоторые формы первички, и важно делать это правильно.

Смотрим, какие формы первичных документов по-прежнему обязательны

Внимание

И в 2013 г. сохранится обязанность составлять ряд документов по унифицированным формам.

1. В Порядке ведения кассовых операций предусмотрено, что определенные кассовые и банковские документы нужно составлять по унифицированным форма мп. 2.1 Положения ЦБ от 12.10.2011 № 373-П (далее - Положение № 373-П); Постановления Госкомстата от 18.08.98 № 88 , от 05.01.2004 № 1 . Этот Порядок будет действовать и в следующем году, никаких изменений в него в этой части не планируется. Так что и в 2013 г. нужно будет пользоваться унифицированными формами:

приходных и расходных кассовых ордеров (формы № КО-1 и КО-2);
кассовой книги (форма № КО-4);
книги учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма № КО-5);
расчетно-платежной ведомости (форма № Т-49);
платежной ведомости (форма № Т-53).

На две последние формы (№ Т-53 и Т-49) есть прямая отсылка в Порядке ведения кассовых операци йп. 2.1 Положения № 373-П .

Кассовые документы, которые не фигурируют в Порядке № 373П, к примеру журнал регистрации кассовых документов, можно будет составлять и по самостоятельно разработанной форме.

2. Документы по учету труда и его оплаты в 2013 г. лучше составлять по унифицированным формам. Во-первых, они утверждены Госкомстатом «в целях реализации требований Трудового кодекса», а не исключительно для целей бухучет апп. 1 , 2 Постановления Госкомстата от 05.01.2004 № 1 . А во-вторых, организациям самим проще составлять кадровую первичку по давно знакомым формам.

3. По-прежнему надо ориентироваться на формы, утвержденные Центробанком, при заполнении документов для безналичных расчетов: платежных поручений, аккредитивов, инкассовых поручений и т. д.п. 1.1 Положения ЦБ от 19.06.2012 № 383-П

4. Транспортную накладну юп. 2 ст. 785 ГК РФ надо заполнять по форме, утвержденной Правительство мп. 1 ст. 3 , п. 2 ст. 8 Закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ ; п. 6 Правил, утв. Постановлением Правительства от 15.04.2011 № 272 .

5. Есть и иные обязательные формы документов, которые, правда, к первичным бухгалтерским документам не относятся. К примеру, при составлении счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур (которые являются документами налогового учета) используются формы, утвержденные Правительством. Так что, если у кого-то возникло желание с 2013 г. «подправить» эти документы, убрав ненужные строки (к примеру, касающиеся акцизов), предупреждаем: так делать не нужно. Ведь контрагент сможет получить вычет НДС только по счету-фактуре, составленному по правительственной форме.

Решаемся на использование собственных форм

Если вы решили разработать свои формы первички, то за основу можете взять унифицированные формы и «расчистить» их от ненужных реквизитов. Так, из формы авансового отчета АО-1 можно убрать коды ОКПО и ОКУД, а также ссылку на приказ Госкомстата. Если у вас нет структурных подразделений - можно избавиться и от этой строки в АО-1. Если вы не работаете с иностранной валютой, то можно оставить графы и строки только для рублевых показателей.

Обязательные реквизиты первичных учетных документо вч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ :

наименование и дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ (то есть вашей организации);
содержание факта хозяйственной жизни (как правило, это описание операции);
величина натурального и/или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
подписи лиц (с указанием их должностей, фамилий и инициалов), совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления.

Однако если формы документов вы берете из программы, то нет смысла их менять. Ведь затраты на перенастройку программного обеспечения могут быть существенные. Да и у контрагентов вопросов будет меньше, если они получат от вас документ, составленный по знакомой форме.

Разрабатывая собственные формы, не забудьте про обязательные реквизиты первичного учетного документа, которые нам предлагает новый Закон о бухучет еч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ . В общем-то, эти реквизиты сходны с теми, которые ранее были перечислены в старом Законе о бухучете № 129-ФЗ. Есть лишь одно отличие - теперь можно указывать величину натурального и/или денежного измерения факта хозяйственной жизни. Если вы помните, по требованиям старого Закона № 129-ФЗ предписывалось в первичных документах указывать измерители хозяйственной операции и в натуральном, и в денежном выражении. В следующем году, если не будет потребности указывать цену, можно этого не делат ьподп. «д» п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ . К примеру, при внутреннем перемещении материальных ценностей в пределах одной организации можно обойтись только натуральными показателями.

Некоторые бухгалтеры задумались о необходимости проставления печати организации на разработанных формах. Наш совет: если не хотите проставлять печать на каких-то первичных документах, то и в форме, которую вы утверждаете, не ставьте буквы «М. П.» (место печати). Особенно это касается внутренних документов - там печать ни к чему. А вот на документах, которые вы будете передавать контрагентам, печать желательна - она повысит уровень доверия к вашим документам.

Об особенностях составления учетной политики на 2013 г. читайте:

В новом Законе о бухучете сказано, что первичные документы утверждает руководитель по представлению бухгалтери ич. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ . Некоторые специалисты сделали из этого вывод, что в учетную политику больше не нужно включать перечень первичных документов, используемых организацией. Однако положения ПБУ 1/2008 по-прежнему обязывают нас это делат ьп. 4 ПБУ 1/2008 .

Учитывая, что этот вопрос вряд ли можно отнести к принципиальным, каждая организация сама решает, как она будет следить за внутренним формотворчеством.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»

“ Одним из оснований внесения изменений в учетную политику организации является изменение требований законодательств ап. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ ; ч. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ . Требование нового Закона о бухгалтерском учет еч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ утверждать формы первичных документов не противоречит п. 4 ПБУ 1/2008, согласно которому обязательными элементами учетной политики организации являются формы первичных учетных документов. Следовательно, организация должна утвердить в учетной политике (применяемой или вновь утвержденной) формы первичных документов, которые она будет применять начиная с 2013 г.

Однако существует альтернативная точка зрения, согласно которой организация может утвердить применяемые формы первичных документов отдельным локальным документом. Вывод об этом можно сделать также из п. 4 ПБУ 1/2008, так как в нем прописано, что наряду с учетной политикой также утверждаются формы первичных учетных документов, что дает возможность утвердить их отдельным локальным документом (например, приказом или распоряжением руководителя организации).

По моему мнению, исходя из сложившейся практики, предпочтительно утверждать формы первичных учетных документов приложением к учетной политик е” .

Итак, можно сослаться в учетной политике на перечень форм первичных документов, утвержденных руководителем, и сделать их приложением к учетной политике. А можно вводить новые формы постепенно (по мере надобности) и утверждать их разными приказами руководителя.

Интервью с И.Р. Сухаревым можно прочитать:

Для внешних (двусторонних) документов лучше не устанавливать жестких форм. Ведь контрагента может что-то не устроить в вашей форме, и придется вносить в нее какие-то коррективы. А если контрагентов много и пожелания будут различные, единой формы вообще не получится. Кстати, специалист Минфина И.Р. Сухарев считает, что подпись руководителя на документе, форма которого не утверждена в учетной политике или же немного отличается от утвержденной ранее, и будет свидетельствовать об утверждении формы самого документа.

Не списывайте со счетов унифицированные формы, даже если они с нового года перестанут быть обязательными. Ведь они и привычнее, и не требуют перенастройки программного обеспечения.

С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В нем не содержатся требования о необходимости составления первичных учетных документов по унифицированным формам. Означает ли это, что абсолютно все ранее применявшиеся унифицированные формы не обязательны к использованию?

Вопрос оформления первичных учетных документов чрезвычайно важен для хозяйствующих субъектов. Ведь документы, оформленные в соответствии с законодательством, в частности, подтверждают для целей исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы, а также доказывают обоснованность применения вычетов по НДС. Поэтому использование документов, формы которых не соответствуют установленным требованиям, может повлечь неблагоприятные для хозяйствующих субъектов последствия.

1. Составление первичных учетных документов

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни. Отметим, что до 1 января 2013 г. согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) указанный документ составлялся по каждой хозяйственной операции. Однако понятия "хозяйственная операция" и "факт хозяйственной жизни" не идентичны.

Факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). В Законе N 129-ФЗ не было определено понятие "хозяйственные операции", но из п. 2 ст. 1 этого Закона следовало, что таковыми признавались все операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.

Таким образом, содержащееся в Законе N 402-ФЗ понятие "факт хозяйственной жизни" шире понятия "хозяйственная операция", которое использовалось в Законе N 129-ФЗ. И здесь возникает главный вопрос, волнующий специалистов: какие факты хозяйственной жизни могут оформляться первичными учетными документами, которые составлены по формам, самостоятельно разработанным организацией, а когда применение унифицированных форм остается обязательным? Ведь постановления Госкомстата РФ, которыми утверждались унифицированные формы первичной учетной документации, не отменены.

2. Собственные формы первичных учетных документов

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемых организацией (за исключением организаций государственного сектора), должен утверждать руководитель организации. При этом в указанном Законе нет требования об обязательном применении унифицированных форм. Напомним, до 1 января 2013 г. применять самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Однако заметим, что даже при составлении первичных документов не по унифицированным формам налогоплательщикам удавалось отстоять в суде правомерность признания расходов (подробнее см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль).

Разрабатывая собственные формы первичных учетных документов, можно взять за основу унифицированные формы, добавив или удалив часть реквизитов. Кроме того, целесообразно использовать ГОСТ Р 6.30-2003 "Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

При разработке следует учитывать, что первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ:

Наименование и дата составления документа;

Наименование экономического субъекта, составившего документ;

Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

Подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления, либо лиц, ответственных за правильность оформления свершившегося события.

Необходимо иметь в виду, что перечень реквизитов по отдельным первичным учетным документам может быть расширен другими нормативными актами. Например, требования к реквизитам путевого листа содержатся в Приказе Минтранса России от 18.09.2008 N 152, принятом во исполнение ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

Как уже говорилось, руководителю организации необходимо утвердить применяемые формы первичных учетных документов (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Следует также обратить внимание на то, что первичный учетный документ может быть составлен в электронном виде (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). А как известно, для обмена электронными документами нужно, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов возникнет сложность в осуществлении электронного документооборота. Отметим, что на основе унифицированных форм уже разработаны и Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены рекомендуемые форматы широко применяемых документов: товарной накладной (ТОРГ-12) и акта приемки-сдачи работ (услуг). В электронном виде эти документы можно передать в налоговый орган (для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль и для иных целей по запросу инспекции) и контрагентам.

3. Унифицированные формы первичных учетных документов

С 1 января 2013 г. требование о применении унифицированных форм при составлении первичных учетных документов в Законе N 402-ФЗ отсутствует, но их использование привычно для многих хозяйствующих субъектов. Кроме того, самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат на настройку программного обеспечения под новые бланки, а применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами.

Запрета на использование унифицированных форм в Законе N 402-ФЗ не содержится, поэтому их по-прежнему можно применять, утвердив такое решение в учетной политике или отдельным приказом руководителя.

Кроме того, отказываться от применения всех унифицированных форм довольно рискованно.

В Информации N ПЗ-10/2012 Минфин России отметил, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, формы кассовых документов).

Действительно, Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П) предусмотрено применение следующих унифицированных форм:

Приходные и расходные кассовые ордера (формы N КО-1 и КО-2);

- (форма N КО-4);

Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма N КО-5);

Расчетно-платежные и платежные ведомости (формы N Т-49 и Т-53).

Указанные формы утверждены Постановлениями Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1.

Отметим, что это не все унифицированные формы, которые и в 2013 г. обязательны к применению, несмотря на предоставленную свободу разработки собственных форм.

Кроме того, неприменение унифицированных форм документов при учете труда и его оплаты может повлечь нежелательные для организаций последствия. Вопросу применения этих форм посвящен следующий раздел настоящего спецвыпуска.

Есть и другие обязательные к применению формы первичных документов. Однако требование, содержащееся в ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, общее: формы должен утвердить руководитель экономического субъекта. Поэтому во избежание разногласий с контролирующими органами использование унифицированных форм лучше утвердить приказом руководителя либо предусмотреть в учетной политике.

4. Особенности применения унифицированных форм первичных учетных документов по учету труда и его оплаты

Отдельного внимания заслуживает вопрос применения унифицированных форм для оформления событий, которые происходят в сфере трудовых отношений (прием на работу, работника, предоставление ему отпуска и др.).

По мнению Роструда, после вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть с 1 января 2013 г., негосударственные организации вправе использовать формы первичных учетных документов, разработанные ими самостоятельно (Письмо от 14.02.2013 N ПГ/1487-6-1).

В качестве примера Роструд упоминает личную карточку работника (форма N Т-2) и отмечает, что первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Форма личной карточки работника (форма N Т-2), как и иные унифицированные формы первичных учетных документов по учету труда и его оплаты, утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1).

В то же время необходимо принимать во внимание, что требования о применении этой унифицированной формы для ведения воинского учета установлены п. 27 Положения о воинском учете (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 719 в соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").

Рассматривая вопрос об оформлении первичных документов при направлении работника в служебную командировку, Минтруд России в Письме от 14.02.2013 N 14-2-291 отметил, что соответствующие документы (в частности, командировочное удостоверение) должны быть составлены по формам, утвержденным Постановлением N 1.

Минфин России в Информации N ПЗ-10/2012 указал, что с 1 января 2013 г. остаются обязательными к применению формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на основании таких законов.

Кроме того, необходимо отметить, что требования к первичным учетным документам, содержащиеся в ст. 9 Закона N 402-ФЗ, можно лишь частично применить к документам, используемым для оформления событий в сфере трудовых отношений. Так, в ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрена возможность составления первичного учетного документа в электронном виде. В то же время Трудовой кодекс РФ и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, такой возможности не допускают. Например, в абз. 3 п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, прямо установлено, что отчет работника о работе, выполненной в командировке, представляется работодателю в письменной форме. Унифицированные формы служебного задания, отчета о его выполнении и командировочного удостоверения также содержатся в Постановлении N 1.

С учетом изложенного можно прийти к выводу, что оформление документов с использованием самостоятельно разработанных форм для учета труда и его оплаты может вызвать претензии со стороны проверяющих органов, поскольку в новой форме могут быть не учтены (не полностью учтены) требования трудового законодательства, предъявляемые к конкретному документу.

Например, должна содержать графы, в которые необходимо вносить сведения о выполняемой работе, переводе на другую постоянную работу и увольнении (п. 12 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225). В то же время данные сведения не входят в перечень, приведенный в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, что касается составления документов по учету труда и его оплаты, то в настоящее время организациям целесообразнее использовать унифицированные формы, утвержденные Постановлением N 1. И, как уже отмечалось, применение данных унифицированных форм в соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ необходимо утвердить либо отдельным приказом руководителя организации, либо приложением к учетной политике.