Бухгалтер не несет ответственности за первичные документы. Существенность ошибок в первичных учетных документах: налоговые риски (Орлова Е.). Электронные формы документов

Первичные документы.

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ « Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с и Минэкономики России.

Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

наименование документа;
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.

При отсутствии первичных документов, отсутствии или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету. Согласно Письму Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 при камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Обнаружение ошибок при проверке приводит к привлечению организации и ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов.

Ответственность может возникнуть при:

грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
неуплате или неполной уплате налога (сбора);
неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;
невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ « Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и вложений налогоплательщика».

Таблица 1 . Штрафные санкции.

Вид правонарушения	Штраф	Основание
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в одном налоговом периоде)		п. 1 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в течение более одного налогового периода)		п. 2 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, если оно повлекло занижение налоговой базы	20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 руб.	п. 3 ст. 120 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	20% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 1 ст. 122 НК РФ
Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	40% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 3 ст. 122 НК РФ
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми	40% от неуплаченной суммы налога (сбора), но не менее 30000 руб.	п. 1 ст. 129.3 НК РФ
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов	20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению	ст. 123 НК РФ
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	200 руб. за каждый не предоставленный документ	п. 1 ст. 126 НК РФ
Отказ в предоставлении налоговому органу сведений, либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, необходимых для осуществления налогового контроля		п. 2 ст. 126 НК РФ
Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб.	ст. 15.06 КоАП РФ
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности*, а равно порядка и сроков хранения учетных документов	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб.	ст. 15.11 КоАП РФ

* Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Стоит также отметить, что, согласно п. 8 ст. 23 НК РФ «налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Однако согласно п. 4 ст. 89 НК РФ «в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».

В тоже время в ст. 17 ФЗ указано: «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет».

Таким образом, документы, относящееся к исчислению налога необходимо хранить в течение четырех лет, а первичные учетные документы – не менее пяти лет.

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Если вы не оформили необходимый первичный документ и это обнаружилось во время налоговой проверки, ваша организация может быть оштрафована.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ «отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета» классифицирует как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Размер штрафа за такое нарушение - 5 000 рублей. Если же такие нарушения совершены неоднократно в разных налоговых периодах, штраф возрастает до 15 000 рублей.

Если же такое нарушение повлекло за собой «занижение налоговой базы», штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

Существует и другая опасность. Статья 252 Налогового кодекса РФ в качестве расходов понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Если же документ, подтверждающий произведенные организацией затраты (например, акт приемки-сдачи выполненных работ), не оформлен или составлен с серьезными нарушениями, налоговая инспекция может не принять такие расходы для целей налогообложения.

В результате с вас взыщут сумму заниженного налога, а также пени.

Кроме того, инспекция может предъявить штраф по статье 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Налогового кодекса, которая предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40%.

Однако здесь надо указать на существенный момент: предъявить требования об уплате штрафов за одно и то же нарушение одновременно по статьям 120 и 122 Налогового кодекса налоговая инспекция не вправе (определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О).

Какой штраф в какой ситуации применить, должен решать суд.

Если же налоговая инспекция за одно и то же нарушение предъявила вам штрафы одновременно по двум вышеуказанным статьям, не спешите с этим соглашаться.

Доказать свою правоту в арбитражном суде в такой ситуации налоговикам вряд ли удастся.

Между тем многие налоговые инспекторы на местах по-своему трактуют и другие положения налогового законодательства. Так, например, если организация составила документ в произвольной форме по операции, для которой предусмотрен типовой бланк, налоговики могут классифицировать это как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Такой же вывод проверяющие могут сделать и в том случае, если организация не заполнила все обязательные реквизиты типового бланка.

Конечно, чтобы полностью исключить претензии налоговиков, нужно заполнять все предусмотренные реквизиты. Однако, если по какой-то причине этого сделано не было, а проверяющие расценивают это как грубое нарушение, не спешите платить штраф.

Как свидетельствует арбитражная практика, в подобных случаях суды часто занимают сторону налогоплательщиков.

Пример

ООО «Невко» перечислило иностранному партнеру денежные средства в оплату консультационных услуг. Однако акт, подтверждающий оказание услуг, не содержал всех необходимых реквизитов.

Во время выездной проверки работники налоговой инспекции расценили это как нарушение Федерального закона «О бухгалтерском учете» и исключили сумму, уплаченную иностранному партнеру, из состава себестоимости. Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с предприятия пени и штраф.

Предприятие с решением инспекции не согласилось и обратилось в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, суд встал на сторону предприятия. Он, в частности, указал, что «незначительные недостатки в оформлении первичных документов: не свидетельствуют об отсутствии хозяйственной операции, а также об отсутствии у предприятия расходов по оплате консультационных услуг».

Решение суда отражено в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2001 г. N А56-23126/99.

А вот другой пример. Он показывает, что если недооформленный документ вы получили от своего партнера, то это вовсе не означает, что штрафные санкции могут быть предъявлены и вашему предприятию.

Пример

Предприниматель В.К. Малышев осуществлял деятельность по перевозке грузов. Вместе с налоговой декларацией Малышев представил в налоговую инспекцию накладные и квитанции к приходным кассовым ордерам, полученные от поставщиков и подтверждающие его расходы по покупке топлива и запчастей.

Документы были оформлены на типовых бланках, на них были печати организаций-поставщиков и штампы «Оплачено» с указанием дат. Между тем ни на накладных, ни на квитанциях к приходным ордерам не были указаны должности и фамилии оформивших их работников.

Налоговики расценили это как нарушение Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и исключили суммы, оформленные этими документами, из состава расходов. Предприниматель не согласился с налоговой инспекцией и обратился в арбитражный суд.

Выслушав аргументы сторон, арбитражный суд поддержал позицию предпринимателя.

Свое решение суд обосновал так: «Отсутствие в представленных документах наименований должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и расшифровок их личных подписей свидетельствует о нарушении этими лицами ведомственных нормативных актов, но не опровергает наличия у предпринимателя расходов по эксплуатации автомобиля».

Решение суда отражено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 ноября 1998 г. N 512/98.

За те же нарушения мировой судья по инициативе налоговиков может наложить на руководителя или главного бухгалтера организации административный штраф от 2 000 до 3 000 рублей (п. 15.11 КоАП РФ).

Обратите внимание: этот штраф налагают только в том случае, если нарушение правил бухгалтерского учета привело:

к искажению сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

к искажению любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Некоторые юристы считают, что такие действия налоговиков неправомерны, поскольку позволяют повторно привлекать к ответственности за одно и то же правонарушение. К сожалению, это не так. Дело в том, что за грубые нарушения в оформлении документов по статье 120 Налогового кодекса к ответственности привлекается организация, а по пункту 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ - ее должностные лица.

Такую ситуацию прямо допускает пункт 4 статьи 108 Налогового кодекса, согласно которому «привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации».

Часто бывает, что первичные документы (счета-фактуры, кадровые приказы и распоряжения, акты, журналы учета и др.) оформляются с нарушением каких-либо правил бухгалтерского и налогового учета. Например, документы выдаются от имени несуществующего юридического лица или предпринимателя. Или от имени юридического лица, не состоящего на налоговом учете или с указанием неправильного ИНН. Могут ли такие первичные документы подтверждать расходы налогоплательщика? Налоговый кодекс РФ разъяснений по таким вопросам не содержит, а суды, как правило, принимают противоречивые решения. Разберемся в нюансах.

Оформление первичных документов

Как известно, все хозяйственные операции фирма обязана оформлять первичными учетными документами, которые являются своеобразной основной для бухгалтерского учета. Об этом сказано в ст. 8 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичные документы применяются также для организации налогового учета. Согласно ст. 120 НК РФ отсутствие первичных документов квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за что фирме могут грозить немалые штрафы. Поэтому к оформлению этих документов следует относиться особенно внимательно.
Требования к оформлению первичных документов установлены Законом N 129-ФЗ. В частности, там сказано: первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные документы, форма которых законодательно не утверждена, фирмы могут разрабатывать самостоятельно.
Однако такие формы должны непременно содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Формы первичных документов, разработанные внутри организации, необходимо закрепить в учетной политике. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Первичные документы, оформляющие хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших первичные документы, с указанием даты внесения исправлений. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
Относительно унифицированных форм отметим один важный момент. В последнее время суды зачастую признают, что утвержденные Госкомстатом унифицированные формы не являются обязательными для применения, и отменяют решения ИФНС о начислении налоговой недоимки. Например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 21.05.2009 N А55-16309/2008, от 15.07.2008 N А55-16119/07 и от 19.06.2008 N А55-13067/07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 N 09АП-1956/2009-АК и др. суды признали не обязательными для использования унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России N 78 («Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте») и N 132 («Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»).

Ответственность за неправильное оформление

Согласно российскому налоговому законодательству, если первичный документ составлен или оформлен с нарушением предъявляемых к его форме и содержанию требований, фирма может столкнуться с рядом проблем. Наиболее часто встречаются, например, такие нарушения:
— отсутствие подписи уполномоченного должностного лица на первичных документах, что ставит под сомнение сам факт проведения хозяйственной операции;
— отсутствие даты в первичном документе, в результате чего невозможно определить, к какому отчетному периоду относится та или иная операция;
— отсутствие других обязательных реквизитов;
— несоблюдение установленной формы документа (например, незаполнение обязательных реквизитов счета-фактуры может повлечь за собой невозможность зачета «входного» НДС по оплаченным товарам (продукции, работам, услугам)).
Подобные нарушения приводят к неправильному налоговому учету доходов и расходов (например, неправильному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), нерациональному и нецелевому использованию бюджетных средств и, как следствие, привлечению организаций к налоговой ответственности, в частности к уплате немалых штрафов.
Так, отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из обязательных реквизитов относится к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и влечет за собой необходимость уплатить:
— 5000 руб. — если нарушение совершено в течение одного налогового периода;
— 15 000 руб. — если нарушение совершено в течение более одного налогового периода;
— 10% суммы неуплаченного налога — если нарушение повлекло за собой занижение налоговой базы.
Теперь вернемся к нашим спорным ситуациям.

Документы от имени несуществующей фирмы

Такая ситуация может возникнуть у налогоплательщика, например, если он имеет дело с организациями-«однодневками» в целях обналичивания денежных средств. Но иногда фирма принимает к учету документы, не осознавая, что ее контрагент — несуществующее юридическое лицо или предприниматель. Безусловно, подобные документы могут привлечь внимание налоговых органов. При этом в Налоговом кодексе РФ нет четких разъяснений по этому вопросу, зато есть абсолютно разноплановые судебные решения. Налогоплательщику предстоит решить, как поступать в том или ином конкретном случае. Однако наш долг — предупредить, что по данному вопросу свою правоту может понадобиться доказывать в суде!
В одних решениях арбитров говорится, что документы, выданные от имени не существующих юридических лиц или незарегистрированных индивидуальных предпринимателей, не могут подтверждать произведенные расходы налогоплательщика.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-784/2009(307-А27-41) суд пришел к выводу: представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени фирмы, не включенной в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), в связи с чем расходы налогоплательщика документально не подтверждены. Это не единственное подобное решение арбитров. В частности, аналогичные решения были вынесены в постановлениях ФАС Уральского округа от 18.06.2009 N Ф09-4110/08-С2, Западно-Сибирского округа от 30.03.2009 N Ф04-1773/2009(3217-А03-26) и др.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2009 N Ф04-876/2008(19483-А45-14) судьи решили: первичные документы, выставленные несуществующими контрагентами, не могут носить законный характер в целях налогообложения, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, нельзя рассматривать соответствующие платежи в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом же заявили арбитры ФАС Поволжского округа в постановлении от 21.08.2008 N А49-813/08, а также ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.01.2008 N А05-2845/2007.
Есть и более ранние решения судов, в которых первичные документы от имени несуществующих организаций и предпринимателей не признаются подтверждением расходов налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу N А55-28969/05-43 суд указал, что налогоплательщик неоднократно заключал договоры с несуществующими фирмами, а это вызывает сомнения в достоверности документов, представленных и налоговикам, и судьям. Здесь налицо недобросовестность налогоплательщика, т.к. он имел дело с «однодневками» в целях налоговой минимизации. А вот в постановлении ФАС Центрального округа от 02.11.2007 N А-62-2111/2007 суд указал: налогоплательщик, заключая с поставщиком договор, не получил из налоговых органов объективную информацию о правоспособности контрагента. Но, по мнению арбитров, он должен был осознавать противоправный характер своих действий.
Судьи Волго-Вятского округа в апреле нынешнего года отказали индивидуальным предпринимателям в принятии расходов по причине того, что контрагент — индивидуальный предприниматель — не был зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2009 по делу N А43-8938/2008-30-102). Судьи рассуждали следующим образом: правоспособность индивидуального предпринимателя возникает с момента регистрации в качестве такового. Поэтому расходы, понесенные по договорам с не зарегистрированными индивидуальными предпринимателями, для целей налогообложения признаны быть не могут.
Однако есть и противоположные решения, когда арбитры встают на стороны налогоплательщиков. По их мнению, расходы можно принять к учету даже в случае первичных документов, выданных несуществующими контрагентами. Только нужно доказать, что товары (работы, услуги) были использованы в производственной деятельности организации.
Так, в январе 2009 года судьи Центрального округа пришли к заключению: факт, что документы выданы от имени несуществующего юридического лица, не влияет на право общества отнести на расходы суммы оплаты за приобретенные товары. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признание отсутствия затрат как таковых (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.2009 по делу N А54-2716/2007-С22). Аналогичные выводы содержат и другие решения арбитров (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-98/08-СЗ). В свою очередь, в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6085/08-СЗ суд пришел к выводу: отсутствие сведений о регистрации контрагентов в ЕГЮРЛ не является основанием для отказа в принятии таких расходов, если они реальны и документально подтверждены.
Есть и более ранние решения. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3465/2007-1408А суд указал, что покупатель-налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги), не обязан проверять, зарегистрированы и поставлены ли поставщики на налоговый учет. Кроме того, судьи отметили: российское законодательство не связывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц — поставщиков с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов. Следовательно, учесть подобные затраты в целях налогообложения можно, даже если контрагенты не зарегистрированы в ЕГРЮЛ.

Контрагент не состоит на налоговом учете

Данная ситуация может возникнуть и с умыслом налогоплательщика (в целях налоговой минимизации), и без нее (например, если контрагент просто неверно указал ИНН). Здесь также есть две точки зрения на проблему (в то время как официально НК РФ не поясняет налогоплательщикам каких-то четких правил).
Начнем с примеров судебных решений, в которых суд отказал в признании расходов, в частности, потому что указанный в первичных документах ИНН контрагенту налогоплательщика не присваивался. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-З216/2009(7623-А03-37) суд указал на нереальность хозяйственных операций, т.к. в представленных налогоплательщиком документах был указан неверный ИНН контрагента (в ЕГРЮЛ организация со спорным ИНН не значится). Такое же решение было вынесено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2009 N АЗЗ-14722/08 и Уральского округа от 13.07.2009 N Ф09-4779/09-СЗ.

Обратите внимание!
Даже ошибка в указании ИНН может повлечь отказ в принятии расходов к учету. К такому решению, в частности, пришли арбитры Поволжского округа. Суд отметил: в документах, подтверждающих расходы, указан ИНН контрагента, не соответствующий выписке из ЕГРЮЛ. По мнению арбитров, расходы признать нельзя, т.к. данное противоречие налогоплательщик мог установить самостоятельно (постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2008 N А49-3939/07).

В то же время есть примеры судебных решений, согласно которым первичные документы, выданные юридическими лицами, не состоящими на налоговом учете, могут подтверждать произведенные расходы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 N А12-14314/2008 сказано: налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на признание расходов с постановкой контрагента на налоговый учет. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 N А13-2920/2006 вообще говорится: обстоятельство, что контрагент организации не состоит на налоговом учете, не опровергает фактическое осуществление расходов. А в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.01.2008 N А55-9208/07 суд пришел к выводу, что указание недостоверного ИНН в документах не влияет на право налогоплательщика признавать расходы. Главное, чтобы реальность затрат была подтверждена доказательствами.
Есть еще одно любопытное дело, правда, относящееся к 2006 году. Тем не менее считаем целесообразным привести его в пример, т.к. аналогичные выводы принимаются арбитрами и сегодня. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2006 N А05-565/2006-34 суд отклонил доводы налогового органа, указывавшего на недостоверность сведений в первичных документах, поскольку контрагент налогоплательщика на налоговом учете не состоит. Суд пришел к следующему выводу: нарушение юридическим лицом — налогоплательщиком обязанности встать на учет в налоговых органах не отрицает факт существования данного лица, поскольку юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Статус юридического лица как налогоплательщика законодательство о налогах и сборах также не связывает с постановкой организации на учет в налоговых органах. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2008 N А05-7250/2007.
Еще одно решение в пользу налогоплательщиков было вынесено в 2008 году судьями Северо-Кавказского округа (постановление от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А). В нем суд отклонил довод налогового органа о невозможности учесть расходы налогоплательщика по документам, которые выданы контрагентами, не состоящими на налоговом учете. Судьи указали: гл. 25 НК РФ не содержит запрет на принятие к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении.
Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии их к учету, но не влечет признание отсутствия затрат как таковых.
А в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 N А19-14734/06-51-Ф02-49/07 арбитры порекомендовали налоговым органам заняться своими прямыми обязанностями, а не наложением бесполезных штрафов. По мнению судей, именно они (а не налогоплательщики) обязаны контролировать выполнение поставщиками возложенных на них обязанностей и применять к ним соответствующие меры. Об этом же заявили и арбитры Северо-Западного округа: инспекторы должны доказать недобросовестность налогоплательщика при исполнении им своих налоговых обязанностей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2008 N А66-2375/2007). А на нет, как говорится, и суда нет.

Документы подписаны неуполномоченным лицом

Достаточно часто бывает, что вместо руководителя организации или главного бухгалтера, которых нет в нужный момент на месте, на документах расписывается рядовой бухгалтер или кадровик (либо любой другой сотрудник, у которого «получается» подпись нужного лица). Подлинность подписи легко установить почерковедческой экспертизой. И в таком случае обоих контрагентов могут ждать проблемы. Тем, кто подделал подпись, грозят штрафы.
А тем, кто принял поддельные документы к учету, могут отказать в принятии к учету расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль. Есть масса подобных судебных примеров (например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2009 N АЗЗ-16370/08, Дальневосточного округа от 25.05.2009 N Ф03-2089/2009 и др.).
Арбитры Западно-Сибирского округа (постановление от 15.06.2009 N Ф04-3454/2009(8570-А27-42)) на основании результатов экспертизы пришли к выводу, что подписи на первичных документах не принадлежат руководителям контрагентов, а значит, такие документы не могут подтверждать обоснованность расходов. Причем ФАС отклонил довод налогоплательщика о реальности понесенных затрат, т.к. это не является достаточным основанием для уменьшения налоговой базы, если отсутствуют документы, оформленные согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичных решений много, принимает их и Высший арбитражный суд РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2009 N А52-3424/2008 был рассмотрен весьма интересный вопрос. И решился он не в пользу налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что первичный документ подписан от имени умершего лица, следовательно, такой документ не может быть принят в качестве доказательства реальности хозяйственной операции. Аналогичные выводы содержатся и в других постановлениях (например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2009 N АЗЗ-4457/08-Ф02-2643/09, ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2009 N А42-4759/2007 и др.).
В то же время есть судебные решения, в которых суд признал расходы подтвержденными, несмотря на то что первичные документы были подписаны не тем, кем нужно. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 08.07.2009 N А48-4704/08-8 арбитры все же встали на сторону налогоплательщиков. Судьи указали: хозяйственные операции фирмы действительно осуществлены, а российское налоговое законодательство не содержит строгих директив относительно того, что налогоплательщики обязаны проверять полномочия лиц, подписывающих первичные документы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А55-17653/07 судьи также отметили: налогоплательщик не может самостоятельно проводить почерковедческую экспертизу, проверять изменение полномочий у контрагента, если он его об этом не уведомит.
В постановлении ФАС Уральского округа от 01.07.2009 N Ф09-4472/09-СЗ суд указал: подписание документов неуполномоченным лицом не доказывает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, по мнению судей, подписание документов неуполномоченными лицами не является основанием для признания налогоплательщика недобросовестным при соблюдении им всех требований российского законодательства. Следовательно, расходы по таким первичным документам смело можно принимать к учету. То же сказано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2008 N А13-4212/2007. Как указал суд, гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, указывающей на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Постановка товаров на учет, факт оплаты и использования товаров в производственной деятельности подтверждены материалами дела.
А вот поволжские арбитры высказались о морали в общем смысле. По их мнению, подписание документов от имени контрагента неуполномоченным лицом свидетельствует лишь о недобросовестности указанных лиц, а не налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2008 N А12-4062/08)!

Таким образом, во всех трех вышеописанных ситуациях с подачи налоговых ревизоров сложилась весьма богатая судебная практика. Налогоплательщик может принимать расходы в целях налогообложения по таким первичным документам, но при этом надо готовиться к судебной защите своих интересов, ведь налоговые органы всегда рады придраться к подобным нюансам.

Ф.Н. Филина,
налоговый консультант, эксперт
по кадровому делопроизводству, к.э.н.

«Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», N 1, январь 2010 г.

При неправильном оформлении первичных документов на организацию могут быть наложены штрафные санкции.

Первичные документы.

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ « Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется ». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с Минфином России и Минэкономики России. Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

наименование документа;
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов.

Ответственность может возникнуть при:

грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
неуплате или неполной уплате налога (сбора);
неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;
невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ « Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Таблица 1 . Штрафные санкции.

Вид правонарушения	Штраф	Основание
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в одном налоговом периоде)		п. 1 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета (в течение более одного налогового периода)		п. 2 ст. 120 НК РФ
Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, если оно повлекло занижение налоговой базы	20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 руб.	п. 3 ст. 120 НК РФ
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	20% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 1 ст. 122 НК РФ
Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	40% от неуплаченной суммы налога (сбора)	п. 3 ст. 122 НК РФ
Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми	40% от неуплаченной суммы налога (сбора), но не менее 30000 руб.	п. 1 ст. 129.3 НК РФ
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов	20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению	ст. 123 НК РФ
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	200 руб. за каждый не предоставленный документ	п. 1 ст. 126 НК РФ
Отказ в предоставлении налоговому органу сведений, либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, необходимых для осуществления налогового контроля		п. 2 ст. 126 НК РФ
Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 300 руб. до 500 руб.	ст. 15.06 КоАП РФ
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности*, а равно порядка и сроков хранения учетных документов	Наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб.	ст. 15.11 КоАП РФ

* Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, установленных Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Первичные учетные документы являются основой для внесения информации в бухгалтерские и налоговые регистры. Разберемся, какие формы первичных документов обязательны к применению, а какие можно разработать самостоятельно, соблюдая перечень установленных реквизитов. Кроме того, обозначим «болевые» точки первичных учетных документов, игнорирование которых может привести к негативным налоговым последствиям.

Определение первичному учетному документу дано в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту — Закон о бухгалтерском учете) опосредованно, через факт хозяйственной жизни.

Так, каждый факт хозяйственной жизни (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств) должен быть оформлен первичным учетным документом (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).

Обязательные реквизиты первичного документа

Первичный учетный документ в силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должен содержать перечень обязательных реквизитов. Такими реквизитами являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов

Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Это могут быть унифицированные формы либо собственные, разработанные с соблюдением обязательных реквизитов первичных документов. До названной даты при использовании унифицированных форм нельзя было удалять имеющиеся реквизиты таких документов (письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414), можно было лишь дополнять форму новыми строками или графами.

При разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012). Примерами таких форм являются:

— кассовые документы, предусмотренные Указанием Банка РФ от 11.03.2014 № 3210-У (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга и книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, расчетно-платежные и платежные ведомости);

— первичные документы по учету денежных расчетов при осуществлении торговых операций с применением ККТ, разработанные на основании Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 (см. письмо ФНС России от 23.06.2014 № ЕД-4-2/11941). То есть в данном случае по-прежнему следует применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (формы № КМ-1 - № КМ-9);

— транспортная накладная, утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 , которая подтверждает заключение договора перевозки (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014).

В то же время, как показывает практика, немногие экономические субъекты отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Многие организации, эксплуатирующие транспортные средства, для подтверждения расходов на ГСМ должны составлять путевой лист. При этом возникает вопрос: может ли организация самостоятельно разработать форму путевого листа, руководствуясь лишь обязательными реквизитами, содержащимися в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете?

Напомним, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее — приказ Минтранса России № 152). Письмом Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 указано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных приказом Минтранса России № 152. Но для всех ли предприятий обязательны минтрансовские реквизиты?

Как отмечено в Решении арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 № А55-31301/2012, применение формы № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» носит обязательный характер только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут либо использовать унифицированную форму № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, которым подтверждается обоснованность произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327).

В ряде случаев налоговые органы на основании недостатков путевых листов (несоответствие формы, утвержденной приказом Минтранса России № 152) делают вывод о нереальности хозяйственных операций. При разрешении в суде подобных споров судьи также отмечают, что налогоплательщик транспортной организацией не является, а поэтому объем сведений, указанных в путевых листах, достаточен для осуществления налогового контроля (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2015 № А78-6705/2014).

Однако иная ситуация для автотранспортных предприятий.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Транспортного устава запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. В связи с этим ненадлежащее оформление путевого листа (по формам, не соответствующим приказу Минтранса России № 152) приводит к штрафам (Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 16.04.2015 № А59-570/2015).

Налоговые последствия дефектных первичных учетных документов

Сразу отметим, что для целей налогового законодательства используются те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/106). Поэтому ненадлежащее оформление первичных учетных документов может послужить отказом в признании расходов при исчислении налога на прибыль и НДС. Как подчеркнуто в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 № 16-15/040328@, Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Не так давно представители финансового ведомства высказали свое мнение по поводу некритичных ошибок в первичных документах, которые не будут являться основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@). Лейтмотив разъяснений сводится к тому, что ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, не могут служить основанием для непризнания расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Проанализируем ошибки в первичных учетных документах, которые на практике чаще всего вызывают претензии со стороны налоговых органов.

Печать на первичных документах

Среди перечня обязательных реквизитов первичного учетного документа печать не упоминается (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). С этим утверждением не спорят и представители налогового ведомства (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).

В то же время на практике налоговые органы требуют заверение печатью тех первичных документов, в которых проставлено «М.П.». Лидирующее место по количеству претензий в части документального оформления занимает товарная накладная.

И это неспроста. Как уже было отмечено, до 1 января 2013 г. у налогоплательщиков не было выбора, по какой форме составлять товарную накладную. Унифицированная форма № ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, была обязательна к применению. А в подавляющем большинстве случаев унифицированные формы содержали аббревиатуру «М.П.». И если налогоплательщиком на таком документе не проставлена печать, то, по мнению налоговых органов, такой документ не может подтверждать расходы в целях исчисления налога на прибыль, а у покупателя вычет НДС по такой накладной будет неправомерен.

Но, как свидетельствует арбитражная практика, отсутствие на первичных документах печати не лишает покупателя права на вычет НДС и не свидетельствует об отсутствии фактически понесенных расходов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.10.2014 № А70-13797/2013, Дальневосточного округа от 29.01.2014 № Ф03-6588/2013, Московского округа от 20.02.2013 № А40-46820/12-115-275, от 04.05.2012 № А40-87365/11-75-372, от 30.01.2008 № КА-А40/14769-07). То есть отсутствие оттиска печати на унифицированных документах, если налогоплательщик продолжает их применять после 2013 г., не является недостатком первичного документа.

Учитывая возможность отказа АО и ООО от круглых печатей после 7 апреля 2015 г., этот вопрос будет не столь актуальным.

Напомним, что возможность отказа от печатей появилась у организаций благодаря вступлению в силу Федерального закона от 06.04.2015 № 82-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ».

Отсутствие даты получения товара

Одной из распространенных претензий налоговых органов, препятствующих возможности принять НДС к вычету, а также признать расходы для целей исчисления налога на прибыль, является отсутствие в товарной накладной даты получения товара.

Как свидетельствует арбитражная практика, один лишь факт отсутствия даты в накладной не может служить основанием для отказа в вычете НДС, если накладная содержит достоверные сведения об осуществленной операции (Определение ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-16581/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2013 № A81-4420/2012, Северо-Западного округа от 21.05.2012 № A40-87365/11-75-372). В то же время отсутствие даты в накладной наряду с другими недочетами с большой степенью вероятности приведет к отказу в вычете НДС (Решение арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2015 № А62-7236/2014, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 № А78-7040/2013).

Рассматривая споры по дефектам накладной, судьи отмечают, что ошибки в заполнении документов являются нарушениями только с точки зрения бухгалтерского учета. Но в налоговом законодательстве нет требований об обязательном заполнении всех граф унифицированных форм бухгалтерских документов (постановление ФАС Московского округа от 04.02.2010 № КА-А40/99-10).

Факсимильная подпись на первичных документах

Иная ситуация возникает при наличии факсимильной подписи на первичных документах. Подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, являются обязательным реквизитом первичного учетного документа (подп. 7 п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Правда, в указанном подпункте не уточняется: речь идет о собственноручной подписи или проставлении факсимиле.

Обратимся к нормам гражданского законодательства.

О возможности использования факсимильной подписи при заключении договора говорится в п. 2 ст. 160 ГК РФ. При этом факсимильное воспроизведение подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. То есть в договоре должен быть пункт, позволяющий одной из сторон (либо обеим сторонам) договора вместо собственноручной подписи поставить факсимиле.

Однако возможность скрепления договора факсимильной подписью не делает первичные документы, подписанные факсимиле, безопасными с точки зрения налогового законодательства, о чем свидетельствует наличие обширной арбитражной практики. Тем более что в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Так, выполнение подписей руководителя и главного бухгалтера путем факсимильного воспроизведения служит основанием для отказа в принятии НДС к вычету (постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2015 № А04-7449/2013, Западно-Сибирского округа от 11.04.2014 № А03-11725/2013, Поволжского округа от 01.04.2014 № А57-4665/2013, Восточно-Сибирского округа от 29.04.2013 № А19-11729/2012).

Кроме того, на невозможность применения факсимиле на документах, представляемых для подтверждения налоговых вычетов (например, направляемого пакета документов в налоговую инспекцию для подтверждения нулевой процентной ставки), указывают письма Минфина России от 01.06.2010 № 03-07-09/33 и УФНС России по г. Москве от 07.10.2010 № 16-15/104968@.

Такая же правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 — ни НК РФ, ни Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не предусматривают заверение первичных документов факсимиле (см. также постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2014 № Ф03-5158/2014, от 04.12.2014 № Ф03-5139/2014, от 25.08.2014 № Ф03-3092/2014).

Проблемы с использованием факсимиле возникают и в части подтверждения расходов с целью исчисления налога на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров (ст. 313 НК РФ). То есть напрямую в НК РФ не предусмотрена возможность проставления факсимиле. В письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 № 20-12/05968 подчеркнуто, что факсимильные первичные документы не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Такой же позиции придерживались и арбитры ВАС РФ. Так, при рассмотрении налогового спора, связанного с признанием расходов по списанной дебиторской задолженности, судьи отметили, что бухгалтерское и налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих оформлять документы с использованием факсимильного воспроизведения подписи (Определение ВАС РФ от 26.08.2013 № ВАС-10799/13).

Таким образом, проставление на первичных учетных документах факсимиле с большей степенью вероятности повлечет за собой отказ в принятии НДС к вычету и неподтверждение расходов в налоговом учете.

Подписание первичных документов неуполномоченными лицами

При установленной реальности хозяйственных операций и фактическом осуществлении налогоплательщиком заявленных расходов налоговые органы пристальное внимание уделяют установлению полномочий лиц, подписавших первичный документ.

Подписание первичных документов неустановленным лицом свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, а поэтому расходы, связанные с такими документами, не принимаются к налоговому учету (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2015 № А19-10539/2014, Московского округа от 23.04.2014 № Ф05-17074/13 и от 01.11.2008 № КА-А40/10226-08-2). Но справедливости ради следует отметить, что, рассматривая подобные дела, судьи руководствуются позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09. Наличие только подписи неуполномоченного лица на первичном документе в отсутствие иных фактов не означает нереальности хозяйственных операций и не может рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако наряду с другими обстоятельствами (отсутствие реального движения товара и т.п.) подпись неуполномоченного лица может явиться одним из доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09).

Как проверить полномочия лица, подписавшего первичный документ? В первую очередь, при подписании договора с контрагентом, организация должна запросить:

— заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

— заверенную копию выписки из ЕГРЮЛ;

— доверенность или иной документ, уполномочивающий лицо подписывать документы от имени контрагента (например, приказ о праве подписи документов).

Такой перечень документов рекомендован представителями финансового ведомства (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177) и свидетельствует о проявлении должной осмотрительности налогоплательщиком.

Образец приказа на право подписи первичных документов приведен ниже.

Неотъемлемой частью приказа является приложение (см. Образец 2), в котором приводятся образцы подписей должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Подписание документов директором — единственным учредителем организации

Хотелось бы остановиться на спорном вопросе возможности признания расходов в случае подписания первичных учетных документов по заработной плате директором — единственным учредителем организации. Речь идет о ситуации, когда директор — единственный учредитель организации начисляет себе зарплату и, соответственно, подписывает всю первичную документацию по оплате труда.

Позиция Минфина России (письмо от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790) заключается в принципиальной невозможности выплаты зарплаты директору — единственному учредителю организации, поскольку с ним нельзя заключить трудовой договор. Основная причина заключается в том, что подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается (письма Минтруда России от 06.03.2013 № 177-6-1, от 28.12.2006 № 2262-6-1). Следовательно, все первичные учетные документы, подписанные директором-учредителем организации, касающиеся оплаты труда, не могут служить основанием для их включения в состав налоговых расходов (письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790). Несмотря на то что в письме Минфина идет речь об «упрощенных» расходах, вывод с большой степенью вероятности можно распространить и на налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения. Основным аргументом в пользу запрещения учета «зарплатных» расходов, по мнению Минфина России, является нелегитимность заключения трудового договора директором с самим собой. Представители финансового ведомства и ранее высказывали аналогичную позицию (письма Минфина России от 16.01.2015 № 03-11-11/665, от 17.10.2014 №03-11-11/52558).

Однако еще более десяти лет назад Пленум ВС РФ (п. 4 постановления ВС РФ от 20.01.2003 № 2 «О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса РФ») разъяснял, что отношения между единоличными исполнительными органами обществ (директорами, генеральными директорами), членами коллегиальных исполнительных органов обществ (правлений, дирекций), с одной стороны, и обществами — с другой, основаны на трудовых договорах. При этом положения ТК РФ не содержат запрета на заключение трудового договора с руководителем — единственным учредителем организации. То есть в том случае, когда функции руководителя осуществляет единственный участник (учредитель) общества, трудовой договор может быть заключен на общих основаниях (ст. 15, 20, 57 ТК РФ).

Но, принимая во внимание позицию Минфина России и Роструда относительно невозможности выплаты зарплаты директору — единственному учредителю организации, следует учитывать возможные налоговые риски в части исключения таких расходов из налоговой базы, независимо от правильности оформления первичных документов по зарплате.

Исправления в первичных учетных документах

Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Так, не допускаются исправления в кассовых и банковских документах (абз. 2 п. 4.7 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У).

В других первичных учетных документах внесение исправлений возможно.

Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, исправления в первичном документе должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа в соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете.

Порядок исправления ошибок в первичных учетных документах регламентирован п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР от 29.07.83 № 105). Алгоритм исправления ошибок заключается в следующем:

— зачеркивается ошибочная запись;

— ставится правильная запись;

— проставляется надпись «исправленному верить»;

— ставится дата внесения исправления;

— ставится должность лица и ФИО лица, которое вносит исправление;

— ставится личная подпись.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Следует обратить внимание на то, что при рассмотрении судебных споров документы, составленные с нарушением приведенных требований, не рассматриваются как надлежащие доказательства совершения хозяйственной операции.

Например, в одном из судебных решений (Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.03.2015 № А43-27322/2014) исправленные товарные накладные не расценивались как доказательства, свидетельствующие о поставке товара, поскольку «...исправленные товарные накладные не содержат подписи лиц, составивших документ с исправлением с указанием идентифицирующих признаков, а также подписи уполномоченного лица ответчика».

По общему правилу, при выявлении в последующих расчетных периодах фактов, свидетельствующих о том, что в первичных учетных документах (актах) за предыдущие расчетные периоды содержатся недостоверные сведения, стороны обязаны внести исправления в ранее подписанные первичные документы в целях их достоверности.

Однако внесение исправления в первичные учетные документы, составленные в одностороннем порядке и содержащие исправления показаний приборов учета, в обоснование заявленного объема переданной электроэнергии, не может быть признано достаточным и достоверным доказательством потребления электрической энергии в большем объеме. Как отмечено в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 №А41-53651/2014, «…одностороннее изменение сведений о количестве потребленных ответчиком энергоресурсов в счете и акте приема-передачи энергии, без взаимного волеизъявления сторон противоречит приведенным нормам права и не влечет правовых последствий».

Санкции за отсутствие первичных документов

Отсутствие первичных учетных документов не только служит основанием для отказа в признании осуществленных расходов в целях исчисления налога на прибыль, в принятии НДС к вычету, но и образует самостоятельный вид налогового правонарушения. За грубое нарушение правил учета
(к которому относится отсутствие первичных документов), не повлекшее занижение налоговой базы, предусмотрены налоговые санкции (см. табл. 1).

Таким образом, если у налогоплательщика нет в наличии документов более чем за один налоговый период, сумма штрафа за отсутствие первичных документов вырастет в три раза.

Следует отметить, что с 1 января 2014 г., благодаря вступлению в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федераци, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», положения ст. 120 НК РФ применяются также к индивидуальным предпринимателям и налоговым агентам.

Несмотря на то, что в ст.120 НК РФ речь идет об отсутствии первичного документа, по мнению налоговиков, за составленный первичный документ с погрешностями (например, отсутствие подписи в накладной) налогоплательщику также грозит штраф по ст. 120 НК РФ (письмо Минфина России от 09.06.2011 № 03-02-07/1-187).

За отсутствие первичных учетных документов должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности (см. табл. 1)

Таблица 1

Санкции, за нарушения правил учета, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ

Размер штрафа	Нарушение	Норма
Налоговая ответственность
	Нарушение совершено в течение одного налогового периода (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, и без занижения налоговой базы)	Пункт 1 ст. 120 НК РФ
	Нарушение совершено в течение более одного налогового периода (без занижения налоговой базы)	Пункт 2 ст. 120 НК РФ
20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.	Нарушение привело к занижению налоговой базы	Пункт 3 ст. 120 НК РФ
Административная ответственность
От 2000 до 3000 руб.	— нарушение привело к занижению сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета; — нарушение привело к искажению любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%	Статья 15.11 КоАП РФ

Сроки хранения первичных учетных документов

Статья 29 Закона о бухгалтерском учете устанавливает лишь общий срок жизни бухгалтерский документов — не менее пяти лет. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 (действует с 30 сентября 2011 г.) утвержден «Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения» (далее — Перечень).

При применении Перечня следует учитывать, что установленные сроки хранения документов нужно отсчитывать не от даты составления документа, а с 1 января следующего года.

Так, исчисление срока хранения дел, законченных делопроизводством в 2015 г., начнется с 1 января 2016 г.

Приведем сроки хранения отдельных видов бухгалтерских документов (см. табл. 2).

Таблица 2

Сроки хранения отдельных видов бухгалтерских документов

Наименование бухгалтерского документа	Срок хранения	Норма закона
Кассовые, банковские документы, акты о приеме, сдаче, списании имущества и ТМЦ, накладные, авансовые отчеты	Не менее пяти лет при условии завершения проверки или ревизии и отсутствия споров и разногласий	Пункт 1 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете, п. 362 Перечня
Документы о дебиторской и кредиторской задолженности (справки, акты сверки, переписка и др.)	Не менее пяти лет	Пункт 379 Перечня
Лицевые счета работников	Не менее 75 лет	Пункт 413 Перечня
Исполнительные документы	Не менее пяти лет	Пункт 416 Перечня
Договоры о материальной ответственности	Не менее пяти лет после увольнения материально ответственного лица	Пункт 457 Перечня
Личные карточки работников	Не менее 75 лет	Пункт 658 Перечня
Графики предоставления отпусков	Не менее года	Пункт 693 Перечня

Отдельные сроки хранения установлены для документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов), — не менее четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Для некоторых налоговых документов существуют специальные сроки. В первую очередь, это касается первичных документов, которые подтверждают размер полученного убытка (в случае его переноса на будущие периоды), в течение всего перенесенного срока (п. 4 ст. 283, п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поскольку полученный убыток по правилам налогового учета можно переносить на будущее в течение десяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ), а первичные документы отчетного года хранятся четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), максимальный срок хранения «убыточных» документов составит 14 лет.

Несмотря на то что для хранения документов, подтверждающих начисление амортизации, установлен общий срок хранения (четыре года), исчисление данного срока производится в специальном порядке (письмо Минфина России от 26.04.2011 № 03-03-06/1/270): четырехгодичный срок хранения документов отсчитывается с момента окончания амортизации по основному средству. Например, если по основному средству в последний раз будет начислена амортизация в июле 2015 г., то четырехлетний налоговый срок хранения документов начнет течь с января 2016 г. и закончится в декабре 2019 г. Но, поскольку в бухгалтерском учете первичные документы, связанные с формированием первоначальной стоимости основного средства, должны храниться не менее пяти лет, на практике используется максимальный срок хранения.

В таблице 3 приведены сроки хранения отдельных видов налоговых документов.

Таблица 3

Сроки хранения отдельных видов налоговых документов

Наименование налогового документа	Срок хранения	Норма Закона
Счетафактуры	Не менее четырех лет при условии завершения проверки или ревизии (например, налоговой) и отсутствия споров и разногласий	Подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
Свидетельства о постановке на учет в налоговых органах	Постоянно	Пункт 381 Перечня
Налоговые декларации (расчеты) юридических лиц по всем видам налогов	Не менее пяти лет	Пункт 392 Перечня
Документы, подтверждающие объем налогового убытка прошлых лет, сумма которого перенесена на будущее при расчете налога на прибыль	Не менее четырех лет после окончания налогового периода, налоговая база по итогам которого была уменьшена на сумму убытков прошлых лет	Пункт 4 ст. 283 НК РФ

Санкции за нарушение порядка и сроков хранения документов

Напомним, что за организацию хранения документов несет ответственность руководитель организации (п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). А главный бухгалтер несет ответственность за организацию работ по сохранности этих документов (составление реестра, подшивку документов) с последующей передачей их в архив.

За нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных документов организация и ее должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности (см. табл. 4).

Таблица 4

Ответственность за нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных
документов организации

Размер штрафа	Вид нарушения	Норма закона
От 2000 до 3000 руб. — для должностных лиц	Нарушение порядка и сроков хранения учетных документов	Статья 15.11 КоАП РФ
От 4000 до 5000 руб. — для должностных лиц; от 40 000 до 50 000 руб. — для юридических лиц	Несоблюдение сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям	Пункт 6 ст. 15.25 КоАП РФ
От 1000 до 2000 руб. — для должностных лиц;	Нарушение установленных сроков хранения учетных документов по внешнеэкономическим сделкам с товарами, информацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности для целей экспортного контроля	Пункт 2 ст. 14.20 КоАП РФ
от 10 000 до 20 000 руб. — для юридических лиц		Пункт 2 ст. 14.20 КоАП РФ
От 2500 до 5000 руб. — для должностных лиц;	Неисполнение акционерным обществом — профессиональным участником рынка ценных бумаг обязанности по хранению документов в течение сроков, предусмотренных законодательством об акционерных обществах, о рынке ценных бумаг и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами	Пункт 1 ст. 13.25 КоАП РФ
от 200 000 до 300 000 руб. — для юридических лиц		Пункт 1 ст. 13.25 КоАП РФ